II FSK 577/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2462/15 w sprawie ze skargi Bogdana Karwowskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-474/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. o sygn. III SA/Wa 2462/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 1 czerwca 2015 r., nr IPPB4/4511-474/15-2/IM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię, a mianowicie nadanie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego i dyrektywą in dubio pro tributario. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo Państwowe P. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. 2.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 1 marca 2019 r. o sygn. II FSK 578/17 i II FSK 579/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez skarżącego zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach. 3.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi przez wojewódzki sąd administracyjny może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, a także wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11; z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1741/15). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej nie zostało podniesione, aby WSA w Warszawie nie zawarł w uzasadnieniu któregokolwiek z powyższych elementów. Argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do tego zarzutu, sprowadza się do wykazania wadliwości uzasadnienia z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni prawa materialnego pozostającej w sprzeczności z argumentacją zaprezentowaną przez skarżącego. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można jednak zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1030/16). 3.3. Drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania nierozerwalnie związany jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Świadczy o tym sposób skonstruowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie. Zdaniem skarżącego to odmienna wykładnia prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powołany zatem zarzut naruszenia tego przepisu postępowania mógłby zostać uznany za zasadny jedynie w sytuacji uznania za zasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dlatego też w dalszej kolejności rozpoznaniu podlegał będzie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny w tożsamych stanach faktycznych i prawnych (wypłata odprawy na rzecz pracowników przez tego samego pracodawcę i na tej samej podstawie), był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2838/16; z dnia 23 listopada 2018 r., II FSK 3268/16; z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 58/17; z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 72/17; z dnia 30 stycznia 2019 r., II FSK 231/17). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania prawne wyrażone w wyżej powołanych wyrokach i wykorzystuje argumentację w nich zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wątpliwości budzi, czy wypłacona skarżącemu odprawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie postanowień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), z wyjątkami wskazanymi w punktach a-g. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A 2013, nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A 2007, nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 k.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał Konstytucyjny uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku TK z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A 2003, nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże zawarto w nim wyłączenie ze zwolnionych odszkodowań niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie odszkodowania należy na tle analizowanego przepisu rozumieć z uwzględnieniem norm prawa cywilnego i tym samym zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie uznać należy za słuszne. Niemniej jednak skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wypłacona skarżącemu odprawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Na jego podstawie zwolnieniu nie podlegają odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa". Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok SN z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą z woli ustawodawcy rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie TK z dnia 9 marca 2013 r.). Jak powyżej wskazano, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. Z uwagi na zrównanie (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu bezpośrednio na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16). Wobec uznania za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na marginesie należy jedynie wskazać, że przepis ten został błędnie powołany, gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógłby go zastosować, nawet przy stwierdzeniu, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. W takim przypadku zastosowanie znajdowałby art. 146 § 1 p.p.s.a. 3.4. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.). Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne (niemniej z przyczyn powyżej podanych nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku) oraz uwzględniając, że na rozprawie w dniu 1 marca 2019 r. rozpoznawane były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te uznać należy za przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji wysokość kosztów zastępstwa Dyrektora IS przez radcę prawnego została stosownie obniżona.