II FSK 578/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/15 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r. nr IPPB4/4511-465/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. K. R. (dalej: Skarżąca) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podała, że jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P." (dalej: Przedsiębiorstwo). Dnia 10 marca 2014r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (dalej: ZUZP) z dnia 6 września 1999r. Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa - przysługuje odprawa w określonej wysokości. Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do wprowadzenia Programu Dobrowolnych Odejść (dalej: PDO) oraz stosowania do dnia 30 września 2014r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony Zarządzeniem z dnia 5 maja 2014r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa. Dla PDO został ustalony regulamin, który przewidywał możliwość wypłaty odprawy pracownikowi, przystępującemu dobrowolnie do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Skarżąca przystąpiła do PDO (złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy) i w związku z tym otrzymała w 2014r. odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. Skarżąca w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadała pytanie, czy otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Jej zdaniem wypłacona odprawa powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W wydanej w dniu 29 maja 2015r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: Minister), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarga na powyższą interpretację została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 października 2016r., sygn. akt III SA/Wa 2463/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że wypłacona Skarżącej odprawa wynikająca z porozumień kończących spory zbiorowe, nie stanowiła świadczenia odszkodowawczego w rozumieniu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. We wniesionej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię – przez nadanie wyrażeniu "odszkodowania lub zadośćuczynienia" użytemu w tym przepisie znaczenia sprzecznego z dyrektywą języka powszechnego, dyrektywą języka prawnego i prawniczego i dyrektywą in dubio pro tributario; 2/ przepisów postępowania: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której Organ błędnie nie zastosował (dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, przyznanej w ramach PDO; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie, w szczególności przyjęcie argumentów niepoprawnych w świetle przepisów, doktryny i orzecznictwa prawa pracy. W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie, w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 1 marca 2019r. o sygn. II FSK 577/17 i II FSK 579/17. W rozpatrywanej sprawie zostały powielone przez Skarżącą zarzuty kasacyjne powołane w ww. sprawach. Skarga kasacyjna została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi przez wojewódzki sąd administracyjny może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09 i wyroki NSA: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z dnia 26 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1741/15 – CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej nie zostało podniesione, aby WSA w Warszawie nie zawarł w uzasadnieniu któregokolwiek z powyższych elementów. Argumentacja skargi kasacyjnej, odnosząca się do tego zarzutu, sprowadza się do wykazania wadliwości uzasadnienia z tego powodu, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, pozostającej w sprzeczności z argumentacją zaprezentowaną przez Skarżącą. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można jednak zwalczać prawidłowości ocen prawnych sformułowanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1030/16 - CBOSA). Drugi z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nierozerwalnie związany jest z zarzutem naruszeniem przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym sposób skonstruowania tego zarzutu oraz jego uzasadnienie. Zdaniem Skarżącej to odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała naruszeniem art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a. Powołany zatem zarzut naruszenia tego przepisu mógłby zostać uznany za zasadny, jedynie w sytuacji uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też w dalszej kolejności rozpoznaniu podlegał będzie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przechodząc do rozpoznania tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że sporny w rozpatrywanej sprawie problem prawny w tożsamych stanach faktycznych i prawnych (wypłata odprawy na rzecz pracowników przez tego samego pracodawcę i na tej samej podstawie), był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA z dnia 13 września 2018r., sygn. akt II FSK 2838/16; z dnia 23 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 3268/16; z dnia 8 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 58/17; z dnia 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 72/17; z dnia 30 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 231/17 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania prawne wyrażone w wyżej powołanych wyrokach i wykorzystuje argumentację w nich zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Na tle przedstawionego we wnioski o wydanie interpretacji stanu faktycznego, wątpliwości budzi, czy wypłacona Skarżącej odprawa podlega zwolnieniu przedmiotowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie postanowień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014r., poz. 1502 ze zm. - dalej: K.p.), z wyjątkami wskazanymi w punktach a-g. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie ze zwolnionych odszkodowań niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie odszkodowania, należy na tle analizowanego przepisu rozumieć z uwzględnieniem norm prawa cywilnego i tym samym zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za słuszne. Niemniej jednak skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, gdyż wypłacona Skarżącej odprawa nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Na jego podstawie zwolnieniu nie podlegają odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w którym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa". Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Jak powyżej wskazano, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Z uwagi na zrównanie (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu bezpośrednio na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia te byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16; z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 - CBOSA). Wobec uznania za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Na marginesie należy jedynie wskazać, że przepis ten został błędnie powołany, gdyż Sąd pierwszej instancji nie mógłby go zastosować, nawet przy stwierdzeniu, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. W takim wypadku, zastosowanie znajdowałby art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od Skarżącego na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.). Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne (niemniej z przyczyn powyżej podanych nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku) oraz uwzględniając, że na rozprawie w dniu 1 marca 2019r. rozpoznawane były trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że okoliczności te uznać należy za przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. W konsekwencji wysokość kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika organu, została stosowanie obniżona.