I SA/Bd 888/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności jako byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze spółką "[...] [...]" Sp. z o. o. z siedzibą w T. (dalej "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów z pominięciem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ponadto niepodjęcie przez organ inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy, w szczególności nieustalenie czy w przedmiotowej sprawie zaktualizowały się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości "[...] [...]" Sp. z o. o., pomimo, że skarżąca wskazała, iż z uwagi na brak spełnienia przesłanek nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość i w konsekwencji uznanie, że nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak również błędne ustalenie, iż wskazany przez skarżącą majątek spółki nie jest wystarczający do pokrycia znacznej części zobowiązań spółki, co stanowi zaniechanie organu w kierunku zbadania wartości wskazanego przez skarżącą majątku; - art. 116 § 1 i art. 197 O.p., poprzez uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy skarżącą wskazała, że nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewystąpienie przesłanek do jego złożenia oraz wskazała majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co było spowodowane zaniechaniem ze strony organu gdyż nie powołał biegłego, w sytuacji gdy ocena powyższych okoliczności wymagała wiedzy specjalnej. 3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2018r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności powołał przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie tj. art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Dalej organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. kontroli podatkowej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń oraz luty 2013 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie nabyć i podatku naliczonego zostały rozliczone przez spółkę w prawidłowej wysokości w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2013 r. z dnia [...] marca 2014 r. W związku z faktem, że w/w korekty zostały złożone w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pismem z dnia [...] maja 2014 r. poinformował spółkę, iż nie wywołują one w myśl art. 81 b § 1 i § 2 O.p. skutków prawnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. odpowiednio w wysokości: [...] zł (grudzień 2012 r.), [...] zł (styczeń 2013 r.) i [...] zł (luty 2013 r.). Spełnione zatem zostały tzw. pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., których termin płatności upływał odpowiednio w dniach: [...] stycznia 2013 r., [...] lutego 2013 r. i [...] marca 2014 r., oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r., których termin płatności upływał odpowiednio w dniach: [...] czerwca 2013 r., [...] lipca 2013 r., albowiem skarżąca w tym okresie pełniła funkcję członka zarządu, tj. od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] kwietnia 2015 r. Następnie organ odwoławczy opisał jakie czynności podjął organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania należności podatkowych i potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutu strony niezbadania przez organ pierwszej instancji wskazanego przez skarżącą mienia, z którego być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań spółki względem Skarbu Państwa w znacznej części, Dyrektor wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...] maja 2018 r. wezwał J. G. do złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. uznania wierzytelności zasądzonej wskazanym przez skarżącą wyrokiem Sądu Okręgowego IX Wydział Gospodarczy w P. z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...], którym zasądzono od J. G. na rzecz spółki kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, jak również udzielenia informacji, czy posiada inne wierzytelności wobec spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 08 maja 2018 r. dokonał zajęcia ww. wierzytelności pieniężnej u J. G. na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na powyższe, J. G. pismem z dnia [...] maja 2018 r. wyjaśnił, iż od powołanego wyroku złożył apelację do Sądu Apelacyjnego w P., wobec czego orzeczenie to jest nieprawomocne. Tym samym z racji toczącego się jeszcze sporu sądowego roszczenie objęte niniejszym sporem nie przysługuje spółce. Uwzględniając powyższe, J. G. nie uznał zajętego prawa i odmówił jego uiszczenia, wskazując jednocześnie, że zasadność zajętej wierzytelności oceni Sąd w prawomocnym wyroku. Ponadto, na podstawie pism [...] w B. z dnia [...] maja 2018 r., z dnia [...] października 2014 r., decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz pisma Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalono, że spółka po złożeniu wniosków o zapłatę do [...] złożyła również pozwy do Sądu o zapłatę należności przez [...]. W piśmie z dnia [...] maja 2018 r. [...] wyjaśniła, że ustaliła bezspornie wartości przysługujące podwykonawcom, którzy zawarli ze spółką umowy i wystąpiły do [...] Oddziału w B. w oparciu o art. 647ą § 5 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Zgodnie z wyjaśnieniami [...] - spółka nie ma podstaw rościć praw do wynagrodzeń z tytułu robót wykonanych przez inne podmioty, a [...] nie ma podstaw do odmowy wypłaty takiego wynagrodzenia tym podmiotom za roboty przez nich wykonane. [...] zsumowała zapłaty dokonane przez wykonawcę dla spółki oraz jej podwykonawców i zapłaty dla podwykonawców spółki dokonane przez [...]. Z dokonanej analizy - jak wskazała [...] wynika, że spółka i jej podwykonawcy otrzymali od wykonawcy i [...] łącznie kwotę [...]zł brutto, co jest kwotą wyższą od wszystkich faktur i wniosków o wypłatę złożonych przez spółkę na podstawie kontraktu. Oznacza to, że zamawiający i wykonawca zapłacili już spółce oraz jej dalszym podwykonawcom więcej aniżeli wynoszą wszystkie faktury spółki. Wskazano ponadto, że spółka po złożeniu wniosków o zapłatę do [...] złożyła do sądu pozwy o zapłatę należności przez [...]. Postępowania sądowe z tytułu złożonych przez spółkę pozwów przeciwko [...] prowadzone były przed Sądem Okręgowym w W. i dotyczyły realizacji robót budowlanych przy budowie [...] T. - S. związanych z wystawionymi przez spółkę fakturami: Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł, Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł i Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł. W toku postępowań sądowych spółka nie kwestionowała dokonanych przez [...] płatności, zaś zgodnie z orzeczeniem Sądu (wyrok z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...]) należności zaspokojone w ten sposób stanowiły bezspornie dług spółki. Zgodnie z ww. pismem [...] Oddział w B. z dnia [...] maja 2018 r. wszystkie powyżej wymienione postępowania sądowe zostały zakończone prawomocnymi wyrokami sądu oddalającymi powództwo spółki. Prawomocnym wyrokiem sądu w całości oddalającym powództwo spółki zostało również zakończone postępowanie dotyczące faktury Nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. na kwotę [...]zł. Dodatkowo [...] podkreśliła, że to właśnie spółka nie wykonała swojego obowiązku zapłaty wynagrodzenia do dalszych podwykonawców i wszelkie dalsze czynności zamawiającego były konsekwencją braku rozliczenia się spółki z dalszymi podwykonawcami. Zatem w ocenie organu wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy podjął czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki, natomiast skarżąca nie wykazała żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności. Nie można bowiem uznać wierzytelności, które jak wskazuje skarżąca w odwołaniu jako sporne, za mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podkreślił, że brzmienie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi zatem przedstawiać wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie powołanego przepisu nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Organ wskazał również, że obok pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki negatywne, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie - uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – dalej p.u.n.), jest niewypłacalność dłużnika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). organ w kontekście powyższych przepisów poddał analizie sytuacje finansowa i majątkową spółki za lata 2011-2015. Po dokonaniu stosownej analizy organ stwierdził, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z terminem płatności na dzień [...] stycznia 2013 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] lutego 2013 r., a więc w dniu [...] marca 2013 r. Odnosząc się do podniesionego zarzutu zaniechania przez organ podatkowy powołania biegłego celem ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie Dyrektor powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2016 r. sygn akt. I FSK 1864/14, z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 400/15, wskazał, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się do podniesionego zarzutu wygenerowania zaległości podatkowych stanowiących przedmiot niniejszego postępowania przez osoby trzecie, organ odwoławczy wskazał, że bez wpływu w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło dopiero z chwilą wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. Decyzja dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to istnieje więc obiektywnie, bez względu na to, czy podatnik złożył deklarację lub czy też właściwy organ wydał decyzję. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Oznacza to zatem, że spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek od towarów i usług w wysokości wynikającej ze wskazanych decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Spółka deklarując i realizując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez spółkę swoich zobowiązań. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę okoliczności, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z dokumentów znajdujących się w referacie Prokuratury Rejonowej T. [...] w T., a dotyczących postępowania karnego prowadzonego pod sygn. akt [...], którego przedmiotem jest działanie na szkodę spółki Dyrektor wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł odnieść się do wniosku skarżącej, bowiem jej pismo z dnia [...] lipca 2018 r. wpłynęło do organu podatkowego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lipca 2018 r. W odniesieniu do postępowania karnego, na które powołuje się skarżąca organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego jest ocena prawidłowości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018 r. Zakres tego postępowania ograniczony jest wyłącznie do zbadania, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 116 O.p., uzasadniające przeniesienie na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe powołanej spółki, powstałe w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Przytoczone przez stronę argumenty nie mają więc znaczenia dla toczącego się postępowania. 4. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. i art. 197 O.p. poprzez uznanie przez organ, iż skarżąca nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji gdy skarżąca wskazała, iż nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewystąpienie przesłanek do jego złożenia oraz skarżąca wskazała majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, co było spowodowane zaniechaniem ze strony organu powołania biegłego, w sytuacji gdy ocena powyższych okoliczności wymagała wiedzy specjalnej; - art. 187 O.p. i, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów z pominięciem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a ponadto niepodjęcie przez organ inicjatywy ukierunkowanej na zebranie całego materiału dowodowego pozwalającego na kompleksowe zbadanie i wyjaśnienie sprawy, a mianowicie: zaniechanie przeprowadzenia w sposób wyczerpujący dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego Prokuratury Rejonowej - [...] i w konsekwencji dokonanie dowolnej oceny tegoż dowodu, mimo, iż skarżąca wielokrotnie wskazywała, że zaległości podatkowe spółki nie zostały spowodowane jej działaniem, lecz zostały wygenerowane przez osoby trzecie, co z kolei jest przedmiotem w/w postępowania karnego i w ocenie skarżącej, wbrew stanowisku organu, ma istotne znaczenie dla ustalenia jej odpowiedzialności majątkowej za zobowiązania spółki oraz błędne uznanie, że skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy skarżąca wskazała majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań spółki względem Skarbu Państwa w znacznej części, i jak wynika z pisma [...] Oddział w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. został wydany wyrok w sprawie faktury [...] na korzyść spółki, od którego Skarb Państwa złożył apelację, a w wyniku postępowania apelacyjnego mogą powstać należności ze strony Skarbu Państwa - [...] na rzecz spółki, a ponadto wyrokiem z dnia [...] października 2018 roku Sąd Apelacyjny w P. ([...]) umorzył postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty [...]zł z ustawowymi odsetkami co stanowi wierzytelność spółki podlegającą egzekucji. Ponadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] października 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt [...] - na okoliczność wykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji pozwalającej na zaspokojenie zobowiązań spółki wobec Skarbu Państwa w znacznej części. 5. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 6. Pismem z dnia 26 listopada 2018r. pełnomocnik skarżącej w oparciu o przepis art. 106 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. postanowienia prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] października 2018r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącej. Do wniosku dołączono postanowienie o umorzeniu dochodzenia. 7. P. z dnia [...] grudnia 2018r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z dnia [...] listopada 2018r. tj. zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Do wniosku dołączono zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. 9. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). 10. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu spółki od dnia 31 stycznia 2011r. do dnia 28 kwietnia 2015r., a więc w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r., oraz zaległości z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. W ocenie Sądu organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, a zatem zaistniała pozytywna przesłanka jej odpowiedzialności określona w art. 116 § 2 O.p. Skarżąca nie kwestionuje powyższego ustalenia. 11. Zdaniem Sądu w sprawie wykazane zostało również to, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Jak bowiem wynika z akt sprawy w wyniku przeprowadzonych w spółce czynności kontrolnych zostało wszczęte postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. odpowiednio w wysokości: [...] zł (grudzień 2012 r.), [...] zł (styczeń 2013 r.) i [...] zł (luty 2013 r.). Organ egzekucyjny dochodził z majątku spółki powyższych należności na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] i [...]. Organ egzekucyjny według stanu na dzień [...] marca 2016 r. prowadził również egzekucję w stosunku do zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. (na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]) z tytułu zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowania pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. (na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] - pozostałe koszty egzekucyjne) oraz na podstawie 21 tytułów wykonawczych przekazanych przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (K - 76 akt administracyjnych). W dniach [...] stycznia 2014 r., [...] lutego 2014 r., [...] marca 2014 r., [...] kwietnia 2014 r., [...] czerwca 2014 r., [...] października 2014 r., [...] października 2014 r. oraz [...] listopada 2014 r. poborca skarbowy sporządził raporty o niemożności zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego z uwagi na nieobecność osoby reprezentującej spółkę, natomiast w dniach [...] listopada 2015 r., [...] grudnia 2015 r., [...] marca 2016 r. oraz [...] października 2016 r. ustalono, iż brak jest oznak prowadzenia działalności przez spółkę w T. przy ul. [...], jak również uzyskano informację od zarządcy budynku, z której wynika, że spółka nie prowadzi działalności pod tym adresem (k – 129 akt administracyjnych postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Ponadto z przedłożonego Sądowi Rejonowemu w T. wykazu majątku z dnia [...] marca 2014r. (K-81-84 akt administracyjnych) oraz protokołu sporządzanego przez Sąd Rejonowy w T. z dnia [...] marca 2014r. (K-79-80 akt administracyjnych) wynika, że że spółka [...] maja 2012 r. przeniosła na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" Sp. Jawna własność nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr [...] na zabezpieczenie spłaty pożyczki. Według informacji zawartej w wykazie stan środków finansowych ("kasy") na dzień [...] marca 2014 r. stanowił kwotę [...]zł. Od września 2012 r. (rozwiązanie umów na realizację zadania "[...] [...]"), spółka z uwagi na konieczność dochodzenia należnego wynagrodzenia na drodze sądowej nie prowadzi żadnych inwestycji. Spółka oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, innych praw rzeczowych, wierzytelności z papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych, r. udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, wierzytelności z tytułu praw autorskich i wynalazczych, sprzętu sportowego, przedmiotów złotych i srebrnych, jak również innych kosztowności. Ponadto pełnomocnik spółki wskazał, że spółka toczy przed Sądem Okręgowym w W. cztery procesy ze Skarbem Państwa podając jednocześnie znane trzy sygn. akt: [...]. Pełnomocnik wyjaśnił, że wszystkie sprawy dotyczą zapłaty należności za prace wykonane przy budowie autostrady, niezapłacone przez wykonawcę, dochodzone w trybie 647ą Kodeksu cywilnego, od inwestora, czyli [...]. Generalnym wykonawcą było konsorcjum pięciu firm, natomiast trzy z nich, będące podmiotami polskimi ogłosiły upadłość. Jeden z zagranicznych członków konsorcjum złożył wniosek o upadłość przed wierzycielami z [...]. Ostatni z kolei według zebranych przez spółkę informacji wyzbył się majątku. Ponadto pełnomocnik wskazał, że dochodzone wierzytelności stanowią odpowiednio kwotę: [...] zł (sygn. akt [...]), [...] zł (sygn. akt [...]), [...] zł (sygn. akt [...]) i [...] zł. Ponadto na podstawie informacji uzyskanej z Centralnej B. K. W., sporządzonej w dniu [...] marca 2016 r. wynika, że spółka nie jest właścicielem i nie figuruje jako użytkownik jakiejkolwiek nieruchomości, natomiast z uzyskanej w dniu [...] marca 2016 r. informacji ustalono, że spółka nie figuruje również w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako właściciel pojazdu. Na podstawie informacji uzyskanej za pośrednictwem programów OGNIWO oraz CERBER ustalono, że spółka nie dysponuje rachunkiem bankowym w [...]. Rachunek w [...] został zajęty zawiadomieniem z dnia [...] lipca 2013 r. w wyniku czego doszło do zbiegu egzekucji sądowych i administracyjnej. [...] S.A. w odpowiedzi na zajęcie z dnia [...] października 2013 r. poinformował, że nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki. Natomiast [...] w odpowiedzi na zajęcie z dnia [...] października 2013 r. poinformował, że w związku z wyznaczeniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w T. J. G. do łącznego prowadzenia egzekucji środki z rachunku bankowego będą przekazywane wyznaczonemu organowi. W wyniku prowadzonej egzekucji sądowej Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. otrzymał kwotę [...]zł, która została rozliczona na należne koszty egzekucyjne (k – 129 akt administracyjnych postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. (k – 109 akt administracyjnych) [...] w B. poinformowała, że dokonała końcowego określenia robót dotyczących faktur wystawionych przez spółkę i na dzień udzielenia odpowiedzi skarżącej nie należy się żadna wierzytelność ze strony Skarbu Państwa - [...] Oddział w B.. [...] dokonała potrącenia swojej wierzytelności wobec spółki tytułu spłat podwykonawców jej podwykonawców z jej wierzytelnościami. W ten sposób nastąpiło umorzenie wszelkich wierzytelności spółki. Z powyższego pisma wynika również, że spółka nie posiada żadnego tytułu wykonawczego przeciwko [...] w B.. Natomiast jakiekolwiek należności ze strony Skarbu Państwa - [...] dla spółki bądź jej wierzycieli mogą powstać po wydaniu przez sąd prawomocnego wyroku sądowego w toczącym się sporze. Wskazano na wyrok w sprawie faktury [...], od którego Skarb Państwa złożył apelację. Podniesiono, że jest to jedyna tocząca się sprawa w wyniku której mogą powstać jakiekolwiek należności ze strony Skarbu Państwa - [...] dla spółki. Pozostałe postępowania o roszczenia spółki zostały zakończone prawomocnymi wyrokami oddalającymi powództwo, a żadne ugody ze spółką nie zostały zawarte. Mając na uwadze powyższe ustalenia tj. brak majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję z majątku spółki stwierdzić należy, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne zasadnie prowadzone z majątku spółki z uwagi na fakt, iż egzekucja okazała się bezskuteczna. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł ([...]) i w kwocie [...]zł ([...]). 12. Skarżąca w skardze eksponuje, że wykazała przesłanki egzoneracyjne, uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, albowiem wskazała majątek spółki, z którego może być prowadzona egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zobowiązań spółki względem Skarbu Państwa w znacznej części. W tym zakresie strona powołuje się na pismo [...] Oddział w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w którym wskazano, że został wydany wyrok w sprawie faktury [...] na korzyść spółki, od którego Skarb Państwa złożył apelację, a w wyniku postępowania apelacyjnego mogą powstać należności ze strony Skarbu Państwa - [...] na rzecz spółki, a ponadto wyrokiem z dnia [...] października 2018 roku Sąd Apelacyjny w P. ([...]) umorzył postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty [...]zł z ustawowymi odsetkami co stanowi wierzytelność spółki podlegającą egzekucji. Odnosząc się do argumentacji strony Sąd podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w G. wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] marca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 704/10) stwierdza, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11 mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). W przedmiotowej sprawie, skarżąca nie wskazała dodatkowego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i skuteczna, a w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. Sąd mając na uwadze tezy płynące z powyżej cytowanych wyroków podziela stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie może wskazać jakiegokolwiek hipotetycznego majątku, by uwolnić się od odpowiedzialności, lecz powinien wskazać taki, z którego egzekucja jest realna, wierzytelności są wymagalne a dłużnicy wypłacalni. Tymczasem z pisma [...] Oddział w B. z dnia [...] maja 2018r. (k – 148,149 akt administracyjnych) wynika, że spółka nie ma podstaw rościć praw do wynagrodzeń z tytułu robót wykonanych przez inne podmioty, a [...] nie ma podstaw do odmowy wypłaty takiego wynagrodzenia tym podmiotom za roboty przez nich wykonane. [...] zsumowała zapłaty dokonane przez wykonawcę dla spółki oraz jej podwykonawców i zapłaty dla podwykonawców spółki dokonane przez [...]. Z dokonanej analizy przez [...] wynika, że spółka i jej podwykonawcy otrzymali od wykonawcy i [...] łącznie kwotę [...]zł brutto, co jest kwotą wyższą od wszystkich faktur i wniosków o wypłatę złożonych przez spółkę na podstawie kontraktu Budowa [...] T. - S. - Odcinek [...]. Oznacza to, że zamawiający i wykonawca zapłacili już spółce oraz jej dalszym podwykonawcom więcej aniżeli wynoszą wszystkie faktury spółki. [...] wskazał również, że spółka po złożeniu wniosków o zapłatę do [...] złożyła do sądu pozwy o zapłatę należności przez [...]. Postępowania sądowe z tytułu złożonych przez spółkę pozwów przeciwko [...] prowadzone były przed Sądem Okręgowym w W. i dotyczyły realizacji robót budowlanych przy budowie [...] T. - S. związanych z wystawionymi przez spółkę fakturami: Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł, Nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na kwotę [...]zł i Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł. W toku postępowań sądowych spółka nie kwestionowała dokonanych przez [...] płatności, zaś zgodnie z orzeczeniem Sądu (wyrok z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...] należności zaspokojone w ten sposób stanowiły bezspornie dług spółki. Wszystkie powyżej wymienione postępowania sądowe zostały zakończone prawomocnymi wyrokami sądu oddalającymi powództwo spółki. Prawomocnym wyrokiem sądu w całości oddalającym powództwo spółki zostało również zakończone postępowanie dotyczące faktury Nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. na kwotę [...]zł. [...] podkreśliła również, że to właśnie spółka nie wykonała swojego obowiązku zapłaty wynagrodzenia do dalszych podwykonawców i wszelkie dalsze czynności zamawiającego były konsekwencją braku rozliczenia się spółki z dalszymi podwykonawcami. Zatem ani z powyższego pisma, ani również z wyjaśnień strony jak również zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że spółka na dzień wydania zaskarżonej decyzji posiada wierzytelność względem [...], którą zaspokoi zaległość podatkową względem Skarbu Państwa. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazane mienie musi być nie tylko realne, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, a zatem musi zatem przedstawiać wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Dla uwolnienie się od odpowiedzialności nie jest wystarczające wskazanie mienia w postaci przysługujących spółce wierzytelności wobec kontrahentów, lecz konieczne jest wykazanie, że są one wymagalne, a dłużnicy wypłacalni. Brak przedmiotu zajęcia, czyni egzekucję niemożliwą do przeprowadzenia w tym zakresie. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności, że możliwe jest zaspokojenie należności Skarbu Państwa w znacznej części w oparciu o wyrok Sądu Apelacyjnego w P. z dnia [...] października 2018 r. sygn. akt [...] umarzający postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty [...]zł w pierwszej kolejności wskazać należy, że przychylając się do wniosku strony Sąd w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z załączonej do skargi sentencji powołanego przez stronę wyroku (K-6 akt sądowych) oraz z zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej (K-34 akt sądowych). Wbrew jednak stanowisku strony powyższe dokumenty nie mogły wywołać zamierzonego przez stronę skarżąca skutku. Otóż jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji wezwał J. G. do złożenia wyjaśnień w sprawie m.in. uznania wierzytelności zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego IX Wydział Gospodarczy w P. z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...], którym zasądzono od J. G. na rzecz spółki kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami, jak również udzielenia informacji, czy posiada inne wierzytelności wobec spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] maja 2018 r. dokonał zajęcia ww. wierzytelności pieniężnej u J. G. na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] maja 2018 r. (k - 263 akt administracyjnych) J. G. wyjaśnił, że od powyższego wyroku złożył apelację do Sądu Apelacyjnego w P., wobec czego orzeczenie to jest nieprawomocne. Tym samym z racji toczącego się jeszcze sporu sądowego roszczenie objęte niniejszym sporem nie przysługuje spółce. J. G. nie uznał zajętego prawa i odmówił jego uiszczenia, wskazując jednocześnie, że zasadność zajętej wierzytelności oceni Sąd w prawomocnym wyroku. Wyrokiem z dnia [...] października 2018r. sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w P. umorzył postępowanie apelacyjne w odniesieniu do kwoty [...]zł z ustawowymi odsetkami oraz w pozostałej części apelację oddalił. Mając na uwadze powyższe ustalenia wyjaśnić należy, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji w stanie prawnym i faktycznym ustalonym w dniu jej wydania. Zatem skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] września 2018 r. a wyrok, na który powołuje się strona zapadł w dniu [...] października 2018 r. to z chronologii powyższych faktów jednoznacznie wynika, że na dzień wydania decyzji w obrocie prawnym nie funkcjonował jeszcze wyrok Sądu Apelacyjnego w P.. Tym samym na dzień wydawania decyzji skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne celem zaspokojenia należności przysługujących Skarbowi Państwa. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że nawet w przypadku skierowania zajęcia egzekucyjnego do wskazanej wierzytelności, uzyskana ewentualnie kwota nie wystarczy na zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie zaległości spółki w podatku od towarów i usług, za które odpowiada skarżąca, wynoszą łącznie [...] zł. Zatem wierzytelność, na którą powołuje się skarżąca nie stanowi nawet połowy zaległości za które odpowiada. Nie można tracić również z pola widzenia faktu, że oprócz powyższej zaległości organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne względem spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych a suma zaległości spółki względem tego organu wynosiła na dzień [...] marca 2016 r. [...] zł. Tym samym stanowisko strony, że wskazała mienie spółki, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji administracyjnej należy uznać za chybione. 13. Zdaniem Sądu skarżąca nie zwolniła się również z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia [...] stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak wynika z ustaleń organu – czego skarżąca nie kwestionuje - spółka za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł; za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości [...] zł (na koniec 2012 r. w wysokości [...] zł), za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2014 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł, za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Kapitał własny spółki w latach 2011-2014 kształtował się następująco: (-) [...] zł, (+) [...] zł, (+) [...] zł, (+) [...] zł. Zobowiązania spółki za lata 2011-2013 r. w całości stanowiły zobowiązania krótkoterminowe odpowiednio w wysokości: [...] zł - 2011 r., [...] zł - 2012 r., [...] zł - 2013 r. Natomiast na koniec 2014 r. zobowiązania spółki stanowiły kwotę [...]zł (w tym zobowiązania krótkoterminowe w wysokości [...] zł i zobowiązania długoterminowe w wysokości [...] zł). Aktywa trwałe spółka w badanym okresie wykazała w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Aktywa obrotowe za lata 2011-2014 r. wynosiły odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Spółka posiadała zapasy tylko na koniec 2011 r. w wysokości [...] zł. Należności krótkoterminowe wyniosły na ostatni dzień roku: 2011, 2012, 2013, 2014 odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Należności długoterminowych spółka nie wykazała. Spółka posiadała środki pieniężne w kasie i na rachunkach odpowiednio w kwocie: [...] zł (2011 r.), [...] zł (2012 r.), [...] zł (2013 r.) i [...] zł (2014 r.). Spółka z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychód netto w wysokości [...] zł na koniec 2011 r., [...] zł na koniec 2012 r., [...] zł na koniec 2013 r., na koniec 2014 r. nie osiągnęła przychodu netto. Spółka w złożonych za lata 2011 - 2014 zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 wykazała odpowiednio: stratę w wysokości: [...] zł (przychód [...] zł), stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł), dochód w wysokości [...] zł (przychód [...] zł) oraz stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł). Z deklaracji VAT-7K wynika, że łączny obrót za 2011 r. wyniósł [...] zł, za 2012 r. wyniósł [...] zł, za 2013 r. stanowił kwotę ujemną [...] zł, a za 2014 r. [...] zł. W bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2011 r. kwota zobowiązań, tj. [...] zł nie znalazła pokrycia w majątku spółki wykazanym w kwocie [...]zł. Rok bilansowy został zakończony stratą na poziomie (-) [...] zł, a kapitał własny stanowił wynik ujemny - [...] zł. W 2012 r. spółka wygenerowała znaczny zysk, jednak na koniec 2013 r. uległ on zmniejszeniu o kwotę [...]zł i wyniósł [...] zł. Na koniec 2014 r. spółka kolejny raz poniosła stratę. Spółka posiadała znaczne wymagalne zobowiązania w tym z tytułu kredytów. Organ ustalił również, że według stanu na dzień [...] marca 2016 r. spółka oprócz zaległości stanowiących przedmiot niniejszego postępowania posiadała nieuregulowane koszty egzekucyjne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł (w tym koszty upomnienia w wysokości [...] zł) i z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł oraz posiadała zaległości z tytułu nieuregulowanych składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł (w tym koszty upomnienia w wysokości [...] zł). W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe określiły czas, kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest konsekwentny pogląd, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 810/16, wyrok z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07). Stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić w dniu [...] marca 2013 r., a więc po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. z terminem płatności na dzień [...] stycznia 2013 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] lutego 2013 r. Podkreślenia również wymaga, że skarżąca jako członek zarządu spółki była uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżąca w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że dla przeprowadzenia oceny w zakresie momentu powstania niewypłacalności spółki koniecznym było skorzystanie przez organ z opinii biegłego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. np. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4106/14; z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Zdaniem Sądu zebrany materiał w tej kwestii był wystarczający (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), a strona nie wskazała na czym konkretnie polegał błąd organu, który należało naprawić poprzez skorzystanie z wiedzy specjalnej rzeczoznawcy. Tym samym powyższy zarzut należy uznać za niezasadny. 14. Sąd w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a uwzględniając wniosek dowodowy strony przeprowadził dowód z postanawiania Prokuratury Rejonowej [...] z dnia [...] października 2018 r. o umorzeniu dochodzenia. Wyjaśnić należy stronie, że powyższe postanowienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy albowiem zakres przedmiotowego postępowania ograniczony jest wyłącznie do zbadania, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 116 O.p., uzasadniające przeniesienie na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu. Zatem umorzenie dochodzenia wobec skarżącej nie ma wpływu na zwolnienie skarżącej z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki 15. Podsumowując w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że po stronie spółki istnieje zaległość podatkowa, a prowadzone względem niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd podzielił również ocenę organów, co do tego, że skarżąca w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, które przerodziły się w zaległości podatkowe, pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. Sąd zgadza się także z tym, że skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki nastąpiło bez jej winy, ani też nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe zostało oparte na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena odpowiada regułom wynikającym z Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie znalazł w zaskarżonej decyzji również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. [...]