I FSK 2028/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/18 w sprawie ze skargi M. sp. k. w W. (obecnie I. sp. z o.o. sp. k. w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.140.2018.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. sp. k. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. A. sp. k. z siedzibą w W. (obecnie Instytut A. sp. z o.o. sp. k. w W.), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. o nr 0114-KDIP4.4012.140.2018.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w ramach wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji skarżąca spółka wskazała, że zawarła z podmiotem krajowym (zwanym dalej Liderem) umowę partnerstwa (zwaną dalej Umową). Przedmiotem Umowy jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu realizację projektu pn. "Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu [...]". Zgodnie z § 4 Umowy do obowiązków spółki należy m.in. wspólne zarządzanie Projektem wraz z Liderem, rekrutacja MSP do Projektu, mobilne doradztwo, refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP, monitoring realizacji usług rozwojowych, wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera, informowanie Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej. Z § 8 Umowy wynika, że środki finansowe przekazywane spółce przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w Umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera. W ramach Projektu spółka nie świadczy na rzecz podmiotów uczestniczących w Projekcie usług, ani nie dokonuje na ich rzecz dostaw towarów. Powyższy projekt ma być dofinansowany ze środków Unii Europejskiej. Środki finansowe przekazywane spółce przez Lidera stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerstwa. Wartość przekazanych środków ustalona została w umowie. Na pokrycie kosztów bezpośrednich spółka otrzymuje nie więcej niż 6.761.400 zł. Strony dodatkowo uzgodniły podział środków finansowych (dofinansowania) przeznaczonych na koszty pośrednie w wysokości 14.351.700 zł, w proporcjach dla Lidera 70% i 30% dla spółki w odniesieniu do wartości kosztów bezpośrednich na realizację zadań Projektu. W związku z powyższym opisem skarżąca zapytała czy: 1. pomiędzy spółką a Liderem dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT? 2. otrzymane przez spółkę dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem VAT? 3. spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu? Stanowisko spółki, zgodnie z którym na powyższe pytania należy odpowiedzieć negatywnie, organ ocenił jako nieprawidłowe. Jego zdaniem wynikające z postanowień umowy o partnerstwie zachowanie skarżącej jako partnera stanowi odpłatne świadczenie na rzecz Lidera umowy o partnerstwie, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1057 z późn. zm.). Tym samym, otrzymane przez skarżącą środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 tej ustawy. Z uwagi zaś na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 cyt. ustawy. Sąd I instancji nie zgodził się z powyższą oceną. Po przytoczeniu i omówieniu stosownych przepisów wskazał, że jego zdaniem organ interpretacyjny popełnił kluczowy błąd nie przywiązując dostatecznego znaczenia temu, że zadaniem skarżącej spółki jest wspólne zarządzanie Projektem wraz z Liderem, przez co bezzasadnie przypisano spółce rolę podwykonawcy względem Lidera. Tymczasem nie można być podwykonawcą w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Sąd zwrócił też uwagę, że ubiegając się o dofinansowanie Projektu z funduszy unijnych, Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale również skarżącą spółkę, a w opisanym stanie faktycznym można sobie wyobrazić odwrócenie ról i uczynienie skarżącej spółki Liderem Projektu. Sąd ocenił również, że ze stanu faktycznego nie wynika, iż dotacja bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość usługi świadczonej przez podmioty trzecie (nie jest elementem cenotwórczym). Przedmiotowa dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż jest przekazywana na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów. W konsekwencji, w związku z realizacją umowy skarżąca spółka nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, dofinansowanie (środki finansowe) otrzymane przez spółkę jako partnera na wspólną realizację projektu "Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu [...]" nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez spółkę na rzecz Lidera usługi i tym samym nie wchodzi do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do przyjęcia, że czynności wykonywane w ramach Projektu przez spółkę stanowią odpłatne świadczenie usług na rzecz Lidera podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, a otrzymane na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zarzutu organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W dodatkowym piśmie z dnia 18 stycznia 2023 r. pełnomocnik spółki podtrzymał stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak prawidłowo odnotował Sąd I instancji, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy spółka działając jako podmiot realizujący wspólny Projekt w ramach umowy partnerskiej świadczy usługi na rzecz Lidera Projektu otrzymując w zamian za to zapłatę w formie dotacji. Od odpowiedzi na te pytania uzależnione było natomiast przesądzenie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia w związku z nabyciem towarów i usług nabytych w toku realizacji Projektu. Wbrew twierdzeniom kasatora prawidłowo Sąd ów wywiódł, że "organ interpretacyjny popełnił kluczowy błąd nie przywiązując dostatecznego znaczenia temu, że jednym z zadań jest "wspólne" zarządzanie Projektem przez Skarżącą wraz z Liderem. Jest to wspólne przedsięwzięcie. Celem jest wspólna realizacja projektu". Przyjęte w interpretacji stanowisko organu pomija zatem istotę umowy partnerstwa i błędnie przypisuje spółce rolę podwykonawcy względem Lidera Projektu. Tymczasem nie można być podwykonawcą w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizowanego razem z Liderem. Organowi interpretującemu umyka zatem specyfika opisanego we wniosku Projektu, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie wszystkich podmiotów realizujących przedmiotowy Projekt (tj. spółki i Lidera). Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że pomiędzy spółką a Liderem dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanych tym podatkiem. W tym miejscu przypomnieć należy, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje ugruntowane stanowisko uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne, czy konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14). W tym kontekście należy w pełni zaakceptować wywody Sądu I instancji, który wskazał, że błędne jest stanowisko organu, który zdaje się uważać, iż wykonawca Projektu może być tylko jeden i skoro został wyłoniony Lider Projektu, to tylko on jest jego wykonawcą. Wypada jedynie powtórzyć za owym Sądem, że "(...)opisane w stanie faktycznym działania składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Ze stanu faktycznego nie wynika, że Lider działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Lidera ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Lidera Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Lidera, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej wybrane zadania do wykonania". Z kolei zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już przedmiotem oceny w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo najnowsze wyroki NSA z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 216/19, z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19, 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 636/19, z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18). Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych judykatach. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), w myśl którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie, usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami), a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (por. np. wyrok TSUE C-184/00). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają obrotu (tak: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III, s. 429 i n.). Z powyższego wynika, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Skoro, jak wykazano wyżej, czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisane w umowie o partnerstwie nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Lidera, to w konsekwencji otrzymana przez skarżącą spółkę dotacja nie wchodzi do podstawy opodatkowania (stanowi ona wyłącznie refundację poniesionych przez siebie kosztów realizacji Projektu). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności i uznając, że żaden z zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia nie zasługiwał na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).