VIII SA/Wa 838/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i listopad 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2014 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za listopad 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący od [...] listopada 2006 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw oraz usługi transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej. Posiada koncesję na obrót paliwami, udzieloną decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] sierpnia 2010 r. na okres od 18.08.2010 r. do 31.12.2030 r. Był w kontrolowanym okresie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT – 7 za kwiecień i maj 2014 r., zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej. W dniu zakończenia kontroli podatkowej ([...].05.2015 r.) przeprowadzonej za listopad 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Dopiero po zakończeniu kontroli podatkowych organ I instancji uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "DUKS") informacje dotyczące [...] Sp. z o. o. Sp. k. (dalej: "Spółka"), tj. kontrahenta skarżącego, mające wpływ na rozliczenie za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 r. Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niego przez Spółkę, dla której DUKS wydał [...] sierpnia 2016 r. decyzję w trybie art. 108 ust. 1 uptu za maj i listopad 2014 r. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy paliwa (olej napędowy, benzyna) przez Spółkę na rzecz skarżącego. NUS wydał zatem decyzję, o której mowa wyżej. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, postawił zarzuty dotyczące głównie naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 165b § 3 pkt 2 Op), a także prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT) poprzez przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego (VAT) wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niego przez [...], gdy dostawy paliwa zostały dokonane przez Spółkę na rzecz skarżącego, który miał podstawy do wniosku, że Spółka jest legalnie działającym podmiotem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Bezpodstawnie odmówił skarżącemu uzupełnienia materiału dowodowego, m. in. z zeznań świadków. Wadliwie ustalił zatem stan faktyczny sprawy. Organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności dostawom dokonywanym na rzecz skarżącego i przedstawił w tym zakresie obszerne wywody dotyczące innych podmiotów, z którymi skarżący nie współpracował i nie ma wiedzy o ich działalności. Końcowo skarżący zauważył, że dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, w tym ustalił, że posiada on stosowną koncesję i wniósł kaucję gwarancyjną zdeponowaną na rachunku bankowym urzędu skarbowego, co do której organ nie miał zastrzeżeń. Tym bardziej skarżący nie mógł mieć uzasadnionych wątpliwości dotyczących braku wiarygodności podatkowej Spółki jako swojego kontrahenta. NUS rozstrzygnął zatem wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 8 decyzji DIAS). Ustalił, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności podważenia przez Naczelnika US prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji przyjął bowiem, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), gdyż dostawy w nich opisane nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur na rzecz skarżącego i tym samym nie zostały spełnione materialne warunki umożliwiające skorzystanie przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IAS, organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy i na podstawie jego oceny prawidłowo ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Dyrektor IAS przedstawił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na tle przepisów prawa UE, i w konsekwencji zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy na rzecz skarżącego paliwa przez wystawcę spornych faktur. Świadczą o tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które organ odwoławczy przyjął za własne, w tym wydana dla Spółki jako kontrahenta skarżącego decyzja w trybie art. 108 ust. 1 uptu za miesiące od maja do grudnia 2014 r. (między innymi). Skarżący nie przedstawił zaś dowodów świadczących o dokonanej dostawie paliwa na jego rzecz przez Spółkę. Nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez NUS, z których bezsprzecznie wynika, że podmioty uczestniczące w łańcuszku transakcji (tj. [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. oraz [...]) nie dokonywały rzeczywistego obrotu zafakturowanym towarem. Z ustaleń tych wynika, że towar handlowy (paliwa), którego dostawy dokumentowano fakturami, w treści których jako wystawca figurują opisane w niniejszej decyzji spółki, przemieszczany był od miejsca załadunku w [...] lub na terytorium [...] do stacji paliw [...] lub bezpośrednio do odbiorców, na rzecz których Spółka fakturowała dostawy (w tym skarżącego). Paliwo fakturowane przez [...] zostało wprowadzone na polski rynek z udziałem znikających podmiotów, co miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z decyzji DUKS wydanej dla [...] wynika, że transakcjom zawartym pomiędzy [...] i jej kontrahentami trudno przypisać przymioty legalności oraz zgodności z prawem. Transakcje te miały charakter fikcyjny. DIAS przedstawił przy tym obszerne rozważania dotyczące działalności prowadzonej przez Spółkę i podmioty, od których rzekomo nabywała paliwa (zob. s. 8 – 23 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IAS przyjął, że paliwo zostało przetransportowane z terytorium Unii Europejskiej do [...] lub do finalnych odbiorców z udziałem buforów i znikających podmiotów w celu wyłudzenia VAT. Spółka w rzeczywistości nie nabywała jednak paliwa od podmiotów wystawiających dla niej faktury rzekomo dokumentujące dostawy paliw, które następnie rzekomo sprzedawała skarżącemu. Nie można zatem uznać, że Spółka przeniosła na skarżącego prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (zob. s. 24 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi samo otrzymanie faktur zakupu paliwa, bez faktycznego otrzymania paliwa nie daje prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Z materiału dowodowego wynika, że towar faktycznie został wwieziony na polski rynek, lecz w transakcjach jakie zostały ujawnione miało miejsce oddzielenie faktycznie wykonywanych czynności transakcyjnych (dostawy) od ścieżki dokumentowania tych transakcji. Faktycznym celem dokonanych czynności nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie lub zachowanie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu. Tym samym fakt wystawienia przez [...] faktur mających dokumentować dalszą sprzedaż paliwa nie świadczy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i o dokonaniu dostawy towarów. W konsekwencji, skarżący nie nabył towaru (paliw) od Spółki. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro dostaw nie było, to skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur. Świadomie dokonał bowiem fikcyjnych zakupów paliw od [...] (zob. s. 23, 24, 27 i 31 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższych rozważań, za chybione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania (zob. s. 32 – 48 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. W tym odnośnie do kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez [...]. Istotne bowiem jest to, że [...] pomimo wpłaty kaucji gwarancyjnej wystawiała dla skarżącego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. DIAS przyjął, że NUS zasadnie nie dał wiary zeznaniom K. M., który wraz z żoną A. M. zarządzał Spółką i brał udział w oszustwach podatkowych. W tym decydował o przebiegu transportu od miejsca załadunku do ostatecznego nabywcy, co wynika z zeznań kierowców (zob. s. 39 zaskarżonej decyzji). DIAS dodał, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie był kwestionowany fakt wpłacenia przez [...] kaucji gwarancyjnej, lecz zdaniem organów podatkowych kaucja ta stanowi zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw m. in. paliw. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie świadczy natomiast o rzeczywistym charakterze wszystkich fakturowanych przez wpłacającego transakcji i nie może być jedynym dowodem uczciwego działania. Dodał, że importerzy paliwa fakturowanego przez [...] nie wpłacili kaucji gwarancyjnej. Dane tych firm były znane skarżącemu. Tym samym w sytuacji, w której skarżący podkreśla znaczenie wpłaconej kaucji w nawiązywaniu stosunków handlowych, zdziwienie budzi fakt kupowania przez skarżącego paliwa, które zostało sprowadzone przez podmioty, które tej kaucji nie wpłaciły. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżący godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Decyzja Naczelnika US nie narusza zatem prawa, a zarzuty odwołania okazały się niezasadne (zob. s. 48 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") skarżący wystąpił m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, w szczególności poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych strony istotnych dla wyjaśnienia sprawy, takich jak wniosek o włączenia do akt sprawy dokumentów dostawcy, w których posiadanie weszły organy skarbowe, w których m. in. znajdował się egzemplarz umowy łączącej strony; 2) art. 120 i art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie w toku postępowania materialnego aspektu zasady praworządności, m. in. poprzez zaniechanie działań umożliwiających stronie wzięcie czynnego udziału w każdym stadium sprawy toczącego się postępowania oraz bezpodstawne nieuwzględnianie jej wniosków dowodowych; 3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez: dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, pominiecie wniosków i uwag strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec dostawców towarów i usług na rzecz strony oraz niepodjęcie działań, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano oceny materiału dowodnego jedynie na podstawie treści decyzji wydawanych wobec osób trzecich (m.in. decyzji Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2016 r. ([...]) bez ustalenia czy te decyzje są prawomocne oraz czy materiał dowodowy jaki posłużył do wydania decyzji wobec dostawców innych osób trzecich został prawidłowo zgromadzony, oceniony i włączony do akt przedmiotowego postępowania, skutkiem czego organ podatkowy wydał decyzję naruszającą prawa strony do rzetelnego prowadzenia postępowania, obarczoną wadami wypełniającymi przesłanki do jej uchylenia; 4) art. 21 Op poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy strona prawidłowo wyliczyła zadeklarowaną wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie zostało w całości wpłacone, co też uzasadniało wydanie decyzji zmieniającej orzeczenie organu pierwszej instancji, a kwestionowane są jedynie działania podmiotów niezależnych od skarżącej; 5) art. 188 Op poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które pozwoliłyby na pełną ocenę przesłanek przemawiających za dochowaniem należytej staranności w doborze kontrahentów handlowych; 6) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących trzecich podmiotów, ograniczając się do przepisania treści decyzji bez przeprowadzenia oceny konkretnych dowodów przez co naruszono zasadę bezpośredniości oceny dowodów w ramach postępowania podatkowego oraz ograbiono stronie możliwość przeprowadzenia kontrdowodu na okoliczności, które w całości przyjęto z treści decyzji innych organów jako ustalenia własne, gdyż organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody; 7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach – fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony przez jej dostawców; 8) art. 122 Op, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, by strona nabyła towar od [...] Sp. z o.o. sp.k. i dokonała błędnych rozliczeń z tego, co jest skutkiem naruszenia przez organ prawa materialnego art. 120 i 122 w związku z art. 125 § 1 oraz art. 187 § 1 Op poprzez pominięcie w postanowieniu nr [...] z [...] września i w innych pismach wydanym w toku sprawy zasady prawdy obiektywnej i brak działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co koresponduje z brakiem zebrania całości materiału dowodowego i zaniechaniem przeprowadzenia istotnych dowodów, co wpływa bezpośrednio na jakość dokonanej przez DIAS oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, co skutkował błędnym utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 9) art. 108 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów, pomimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku, ani nie zaistniały przesłanki do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji; 10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę, nie rozpatrzenie części materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, które to naruszenie doprowadziło do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego; 11) art. 122 Op poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy bezzasadnie i wadliwie przyjął, że nie ma dowodów na to, aby firma [...] M. P. dokonywała zakupu paliwa i nie dokonała rozliczeń z tego tytułu z takimi podmiotami gospodarczymi jaki [...]Sp. z o.o. sp.k., a następnie nie realizował dostaw w celu odsprzedaży zakupionego paliwa swoim odbiorcom, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, w tym przedłożoną dokumentacją rachunkową i zapisami w księgach rachunkowych, oraz elektroniczną dokumentacją historii przelewów realizowanych przez stronę, dokumentacją potwierdzającą weryfikację dostawców, treścią zeznań świadka m., certyfikatami badani jakości towaru i innymi dokumentami i czynnościami, jakie strona podejmowała w związku z transakcjami zakupu towaru; 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn, dla których odmówił przeprowadzenia istotnych dla ustalania stanu faktycznego dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności poprzez nie przeprowadzenia dowodów uzupełniających z przesłuchania kluczowych osób wymienionych w treści decyzji, nie zwrócenie się do organów prowadzących postepowanie podatkowe wobec dostawcy o zweryfikowanie akt pod kątem weryfikacji wszystkich dokumentów związanych z dostawami na rzecz skarżącej strony, w szczególności nie zwrócono się o przekazania egzemplarza umowy łączącej strony będącego w posiadaniu [...] oraz poprzez nie przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy tymi osobami, których wiarygodność kwestionowały organy skarbowe, w następstwie powyższych naruszeń jakich dopuściły się organy kontrolne i organ podatkowy przekroczono granice dopuszczalnego uznania administracyjnego i utrzymano w mocy wydano wadliwą decyzję Naczelnika US, która to powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego; 13) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i odmowę prawa do odliczenia; 14) naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 roku, czyli zasady neutralności VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 uppsa. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które przyjęły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] sp. z o. o. sp. k. (dalej: [...] lub Spółka) w poszczególnych miesiącach 2014 r. Faktycznie nie zostały bowiem dokonane w sposób zgodny z prawem dostawy paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, na rzecz skarżącego przez [...]. Skarżący miał przy tym świadomość, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w treści spornych faktur. Podstawę materialnoprawną powyższego stanowiska stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący konsekwentnie wskazuje zaś na istotne uchybienia procesowe, których dopuściły się organy podatkowe obu instancji orzekające w niniejszej sprawie. Kwestionuje ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, które bezpodstawnie przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dostawy paliwa, o których mowa w treści spornych faktur, zostały bowiem dokonane na rzecz skarżącego przez [...]. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego, tj. zasadniczo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.3. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.4. Podstawę materialnoprawną do wydania decyzji w rozpoznawanej sprawie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika między innymi, że podatnik VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niego faktur VAT, jeżeli faktury te odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu materialnym, tj. dostawy towarów lub (i) usług dokonane przez wystawcę tychże faktur na rzecz podatnika VAT, dla którego zostały wystawione. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy podatkowe są obowiązane ustalić stan faktyczny w zakresie koniecznym do stwierdzenia, czy dana norma materialnoprawna powinna znaleźć zastosowanie w okolicznościach sprawy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzależnia odmowę przyznania prawa do odliczenia od ustalenia, że dana faktura zakupowa stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zatem ustalenie, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, czy to od strony przedmiotowej (czynność w ogóle nie została dokonana), czy od strony podmiotowej (czynność została dokonana, ale nie przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę), wystarcza do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (przy niestwierdzeniu - w tym drugim przypadku - wystąpienia wynikającej z orzecznictwa unijnego przesłanki działania w tzw. dobrej wierze). Nie jest dla zastosowania tej normy wymagane ustalenie, kto w istocie (skoro nie wystawca faktury) dokonał dostawy towarów lub usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2024/16; wyrok dostępny wraz z przywołanymi niżej orzeczeniami sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 4.5. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy w pierwszej kolejności, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). 5. W ocenie Sądu, dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie, czy [...] faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur. Jeżeli bowiem sporne faktury dokumentują dostawy wymienionych w ich treści paliw dokonane na rzecz skarżącego przez [...], to znaczy, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym. To zaś może oznaczać, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego (zakładając, że zakupione paliwo skarżący wykorzystał w celu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie ustaliły okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, o których mowa wyżej. Kwestia zgodności spornych faktur w znaczeniu przedmiotowym nie była bowiem rozważana przez organy podatkowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS skoncentrował swoją uwagę na działaniach [...] oraz podmiotów wystawiających faktury dla tej spółki. Podjął próbę wykazania, że [...] brała udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawieniem dla niej tzw. pustych faktur VAT w znaczeniu podmiotowym. Nie wykazał jednak, że sporne faktury wystawione przez ww. spółkę dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym. W istocie obciążył skarżącego odpowiedzialnością za ewentualny udział w oszustwach podatkowych jego kontrahenta ([...]), gdy kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bądź pozostaje bez żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli [...] dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur. Dyrektor IAS w sposób dowolny przyjął nadto, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od ww. spółki (zob. s. 34 zaskarżonej decyzji). Ograniczył przy tym skarżącemu możliwość wykazania, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. DIAS nie zgromadził zatem materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji co najmniej pochopnie przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. 5.2. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Dyrektor IAS opiera swoje rozstrzygnięcia na dwóch okolicznościach. Z jednak strony podjął próbę wykazania, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym sensie, że ich wystawca nie nabywał paliwa sprzedawanego skarżącemu od podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą. Nie mógł zatem dokonać dostaw paliw na rzecz skarżącego. Stąd wniosek, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z drugiej strony DIAS wskazuje na mechanizm działań wystawcy spornych faktur ([...]) i podmiotów, od których [...] rzekomo nabywała paliwo, wywodząc, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur wystawionych przez podmiot, który brał udział w oszustwach podatkowych. Obie wskazane wyżej okoliczności nie mają jednak żadnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, jeżeli [...] faktycznie dokonała na rzecz skarżącego dostawy paliw, o których mowa w treści spornych faktur, które w takiej sytuacji odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym. Wówczas mogła również zostać dokonana czynność, o której mowa w treści faktury, czyli w realiach niniejszej sprawy dostawa ujawnionego w treści spornych faktur paliwa (kwestia ta nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych), czyli sporne faktury mogą także odzwierciedlać rzeczywistość w znaczeniu przedmiotowym. 5.3. Zdaniem Sądu, faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jeżeli jej wystawca dokonał dostawy towarów lub (i) usług, o których mowa w treści danej faktury, na rzecz podmiotu, dla którego faktura ta została wystawiona. W takiej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Także wówczas, gdy wystawca faktury nabywał towar (usługę), o której mowa w jej treści, z nieujawnionego źródła, działając wbrew obowiązującym przepisom, a podmiot nabywający towar (usługę) wiedział o tych okolicznościach. Zasada neutralności VAT stanowi przeszkodę dla pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jego rzecz towarów i (lub) usług, jeżeli dostawy dokonał wystawca faktury, a przedmiotem dostawy był towar lub (i) usługa, o której mowa w jej treści. Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy występują podstawy do wniosku, że [...] dokonywała na rzecz skarżącego dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, to uznać należy, że wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op było co najmniej przedwczesne. Dyrektor IAS nie kwestionuje bowiem dokonywania dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Wskazuje tylko, że dostawcą nie mogła być [...]. Jednak opiera swoje stanowisko wyłącznie na podstawie przypuszczeń, odmawiając przy tym skarżącemu możliwości obalenia tego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, którzy mieliby dodatkowo potwierdzić dokonanie na rzecz skarżącego dostaw paliw przez wystawcę spornych faktur. Pomija zeznania świadków (np. kierowców, zob. s. 44 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że K. M. jako osoba zarządzająca [...] (prokurent) zajmował się organizacją transportu (paliwa – dopisek Sądu) z miejsca załadunku do nabywcy. DIAS wskazuje nadto, że paliwo było nabywane w UE i przewożone do stacji paliw należącej do [...] lub do nabywców paliwa od tej spółki (zob. s. 30 zaskarżonej decyzji). Należy zatem za dowolne przyjąć stanowisko Dyrektora IAS, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...]. Także wówczas, jeżeli została dla niej wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczności dotyczące skarżącego, wynikające z takiej decyzji, mogą bowiem zostać obalone nawet wówczas, gdyby przyjąć, że taka decyzja powinna co do zasady zostać uznana za dokument urzędowy. Wbrew stanowisku DIAS, skarżący podjął próbę podważenia tego, co wynika z decyzji wydanej dla [...] w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT (decyzji ostatecznej, ale zaskarżonej do WSA w Warszawie, sprawa oczekuje na wyznaczenie). Dyrektor IAS bezpodstawnie oddalając wnioski skarżącego o uzupełnienie materiału dowodowego istotnie ograniczył możliwość wykazania przez skarżącego, że wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 194 § 3 Op. Jeżeli wystawca danej faktury dysponował towarem, który został ujawniony w jej treści, a także dokonał dostawy tego towaru na rzecz podmiotu, dla którego wystawił fakturę, to znaczy, że działał jak właściciel tego towaru. Odbiorca towaru i faktury nabywa w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści takiej faktury, która odzwierciedla rzeczywistość zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym. W takiej sytuacji dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT irrelewantne są okoliczności, w których wystawca faktury wszedł w posiadanie towaru, którym dysponował jak właściciel w ramach transakcji (dostawy) udokumentowanej daną fakturą. W realiach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należy, że nie są istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności, w których [...] weszła w posiadanie paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, jeżeli dokonała na rzecz skarżącego dostawy tego paliwa. Skoro [...] zarówno posiadała paliwo, jak i dysponowała tym paliwem jako jego właściciel lub jak jego właściciel, to znaczy, że dokonując dostawy tego paliwa na rzecz skarżącego działała jako podatnik VAT. Bez względu na to, czy nabywając paliwo nabyła także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury rzekomo dokumentującej jego nabycie. Kwestia ta dotyczy bowiem spółki, a nie skarżącego, dla którego istotne było tylko to, że dostawy paliwa na jego rzecz dokonał wystawca spornych faktur (spółka). 6.1. Skoro nie została należycie ustalona zasadnicza dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotycząca zgodności z rzeczywistością spornych faktur w znaczeniu podmiotowym oraz przedmiotowym, to należało uznać, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa jako wydanej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania w niniejszej sprawy w celu ustalenia, czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym, uwzględniając powyższe rozważania Sądu. Nie sposób wykluczyć przy tym możliwości usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy (samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji), w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT. Jeżeli dostawy paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, faktycznie dokonała na rzecz skarżącego [...], to znaczy, że DIAS winien uchylić decyzję Naczelna US oraz ponownie rozważyć zasadność jej wniosku zawartego w odwołaniu o umorzenie postępowania podatkowego. 6.2. Jeżeli w wyniku ponownego rozpoznania sprawy DIAS ustali, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym, to obowiązany będzie ponownie rozważyć zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mając na uwadze argumentację skarżącego dotyczącą jego tzw. dobrej wiary w relacjach gospodarczych z [...]. Za oparte wyłącznie na przypuszczeniach, a przez to za dowolne Sąd uznał stanowisko DIAS, że skarżący świadomie dokonał fikcyjnych zakupów towarów handlowych od [...] (zob. s. 34 zaskarżonej decyzji). Zauważyć w tym miejscu należy nadto, że wbrew stanowisku Dyrektora IAS o tzw. dobrej wierze skarżącego może świadczyć przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej wpłaconej przez [...]. Pomimo tego, że kaucja ta zasadniczo służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż od organu podatkowego, który kaucję przyjmował. Należy zatem uznać, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2014 r. wystawcę spornych faktur za podmiot działający legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Założyć bowiem należy, że organy podatkowe traktowały [...] jako podmiot działający w zgodzie z przepisami ustawy o VAT. Inaczej mówiąc, przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT, czyli nie świadczy o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...]. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17). Skoro skarżący zaufał podmiotowi, który został obdarzony zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną od [...], to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze. Jeżeli skarżący nabywał od [...] towary, o których mowa w treści spornych faktur, to znaczy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, o czym mowa wyżej. 7. W świetle powyższych rozważań, za zasadne Sąd uznał zarzuty i wnioski skargi w części związanej z uchybieniami procesowymi, o których mowa wyżej. Skoro stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, to znaczy, że za przedwczesne należy uznać odnoszenia się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. Sąd uznał za chybiony zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 165b § 3 pkt 2 Op, skoro zaskarżona decyzja została wydana na podstawie informacji i dowodów uzyskanych w okolicznościach umożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia dokonanego w decyzjach wymiarowych wydanych dla skarżącego przez organy podatkowe obu instancji. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić, czy faktycznie sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. dostawy paliwa na rzecz skarżącego przez [...]. W drugiej kolejności, w przypadku przyjęcia, że sporne faktury nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy odnieść się w sposób spójny i logiczny do argumentacji skarżącego, że nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane w sposób spójny i logiczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (paliwa) na rzecz skarżącego przez [...]. Należy zatem uzupełnić materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny w sposób zgodny z przepisami art. 191 i art. 210 § 4 Op, uwzględniając przy tym specyfikę sytuacji, w której działał skarżący. Jeżeli dostawa towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, została faktycznie dokonana na rzecz skarżącego przez [...], także wówczas, gdy spółka ta nabywała paliwo bezpośrednio od podmiotów z siedzibą poza granicami kraju lub od innych podmiotów od tych, które zostały ujawnione w treści faktur wystawionych dla spółki, to brak jest podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT. Powtórzyć warto, że przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak obowiązany jest należycie uzasadnić swoje stanowisko. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się między innymi zasadami logiki, uwzględniać prawa nauki i doświadczenie życiowe, a także traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. Obowiązany jest dokonywać oceny zgromadzonych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Op, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi. Ocena dowodów powinna zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 12 października 2017 r., II FSK 3032/15). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a także przedstawić w tym zakresie stosowne rozważania, celem realizacji dyspozycji wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Op (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2017 r., VIII SA/Wa 991/16). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16). 9. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W wyroku z 19 września 2000 r., sygn. C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano zaś – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, a także z 11 marca 2010r., I FSK 267/09, ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2). Zasada ta nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z jej podstawowych praw i wolności (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., s. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., s. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Powyższe rozważania zostatały przedstawione w wyroku NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09; dostępny także w bazie Lex nr 593515). 10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego (2018 r.) w niniejszej sprawie, gdyż skarżący reprezentowany był przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę przysługujących do zwrotu kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, a także 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, czyli łącznie [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.