I SA/Gl 44/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik D.T. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS), działając jako wierzyciel, wystawił wobec skarżącego siedem tytułów wykonawczych, obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okresy: kwietnia oraz od czerwca do listopada 2011 r., na podstawie decyzji z [...]. Decyzje zostały doręczone podatnikowi na adres: L., ul. [...]. Były dwukrotnie awizowane (20 lutego 2015 r. oraz 2 marca 2015 r.) i następnie, na skutek niepodjęcia przesyłki przez adresata, w dniu 9 marca 2015 r. nastąpił jej zwrot, z adnotacją "nie podjęto w terminie". Wierzyciel wniósł o wszczęcie egzekucji w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze w związku z otrzymaniem informacji, że skarżący jest współwłaścicielem części nieruchomości położonej na terytorium Niemiec. W dniu 27 września 2016 r. organ egzekucyjny przesłał formularz bezpośredniego powiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych z [...], na ustalony adres zobowiązanego w Niemczech ([...], [...]). W wyniku złożonej reklamacji (z uwagi na brak zwrotnego potwierdzenia doręczenia) Poczta Polska S.A. poinformowała organ egzekucyjny, pismem z dnia 16 lutego 2017 r., że na podstawie przeprowadzonego postępowania reklamacyjnego, w tym informacji zamieszczonej przez operatora pocztowego Niemiec w elektronicznym systemie śledzenia przesyłek, ustalono, iż przedmiotowa przesyłka została doręczona w dniu 1 października 2016 r. Do pisma z dnia 16 lutego 2017 r. załączono wydruki z ww. systemu, z kopią dowodu jej odbioru oraz informacją o doręczeniu przedmiotowej przesyłki. 2.2. W piśmie z 29 czerwca 2018 r. (którego brak formalny uzupełniono pismem z 12 lipca 2018 r.) zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powołał się na art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1314, ze zm. - dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazał, że od ponad sześciu lat mieszka na terenie Niemiec. Pierwsze pismo informujące go o egzekucji otrzymał w dniu 22 czerwca 2018 r. Nie dołączono do niego tytułów wykonawczych, zawierało tylko ogólną informację o prowadzeniu przez NUS postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazał, że nastąpiło przedawnienie i podatek nie podlega wyegzekwowaniu. W tym zakresie zobowiązany powołał się na art. 65 i 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.). Zauważył również, że zgodnie z uchwałą NSA z 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przed upływem tego terminu musi dojść do powiadomienia podatnika. Wobec tego, skoro do pierwszej czynności egzekucyjnej doszło dopiero w dniu 22 czerwca 2018 r., to nastąpiło przedawnienie "roszczeń" wobec skarżącego. 2.3. Postanowieniem z [...], nr [...] NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie postanowieniem z tego samego dnia, po rozpoznaniu wniosku zobowiązanego (zawartego we wniosku o umorzenie postępowania) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania zobowiązanego - odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Postanowieniem z [...], [...], DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że decyzje określające zobowiązanemu wysokość zobowiązania w podatku VAT zostały mu doręczone w dniu [...], na adres: ul. [...], [...] L., zastępczo w trybie art. 150 o.p. Dalej powołał się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Wskazał, że NUS pismem z 24 listopada 2015 r. zawiadomił zobowiązanego na podstawie art. 70c o.p., o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, to jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesyłka zawierająca to zawiadomienie została doręczona skarżącemu w dniu [...], także w trybie art 150 o.p., na adres: ul. [...], [...] L.. Organ podał, że w związku z powyższym z dniem [...] nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku VAT za miesiące od kwietnia 2011 r. do listopada 2011 r. Postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec niego nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a zatem w myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony i nie biegnie dalej. Tym samym nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie DIAS wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] zostały doręczone zobowiązanemu wraz z formularzem bezpośredniego powiadomienia w dniu 1 października 2016 r., na adres: [...], [...] [...] Niemcy. Wreszcie organ nadmienił, że w aktach rejestracyjnych zobowiązanego nie ma informacji dotyczących adresu zamieszkania w Niemczech (znajduje się jedynie informacja z 8 lutego 2016 r. o posiadaniu pod określonym adresem w Niemczech udziału w nieruchomości). Organ powołał się na wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11, w którym przyjęto, że w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Organ egzekucyjny powołał również wyrok NSA z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1362/15, wskazując, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia zobowiązany nie zaktualizował swoich dokumentów rejestracyjnych. Wskazał ponadto, że niektóra korespondencja zobowiązanego została nadana w placówce pocztowej w B. Zobowiązany nie przedstawił zaś żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że od ponad sześciu lat mieszka na terenie Niemiec. W tym stanie rzeczy, w ocenie DIAS obowiązek objęty tytułami wykonawczymi z dnia [...] istnieje, bowiem wynika z ostatecznych decyzji NUS i jest wymagalny, a zatem brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 65 ust. 1 i 2 o.p. (powinno być art. 68 § 1 i 2 o.p.) ponieważ ostateczne decyzje, o których mowa w tej sprawie stanowią decyzje określające (deklaratoryjne), do których przepisy powoływane przez zobowiązanego nie mają zastosowania. DIAS wskazał, że nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie zobowiązanego, bowiem wszystkie istotne okoliczności sprawy, są znane organowi II instancji i wynikają z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 3.1. W skardze pełnomocnik zobowiązanego zarzucił rażące naruszenie prawa mające wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w szczególności: - art. 8, 75 § 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.) polegające na nieprzeprowadzeniu a nawet nierozpoznaniu wniosku dowodowego z przesłuchania zobowiązanego na istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność nieotrzymania korespondencji od organów podatkowych, podczas gdy takie postępowanie organów podatkowych w kontekście ustaleń odmiennych niż w tezie dowodowej, że skarżący otrzymał korespondencję wydaje się niedopuszczalne; - art. 7 i 77 § 1 k.p.a. polegające na przyjęciu, że skarżącemu decyzje określające wysokość zobowiązania zostały doręczone w trybie art. 150 o.p. w dniu 6 marca 2015 r., na adres ul. [...], [...] L., a odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] na adres [...], [...], Niemcy - podczas gdy skarżącemu, od ponad sześciu lat mieszkającemu na terenie Niemiec, pierwsze decyzje dotyczące niniejszej sprawy zostały doręczone dopiero w dniu 22 czerwca 2018 r.; - art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. połączone z błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że skarżącemu zostały przed czerwcem 2018 r. doręczone jakiekolwiek pisma dotyczące postępowania egzekucyjnego, w szczególności tytuły egzekucyjne, podczas gdy skoro dopiero w dniu 22 czerwca 2018 r. skarżący od ponad sześciu lat mieszkający na terenie Niemiec, otrzymał pismo zawiadamiające o wszczęciu egzekucji, to z powodu przedawnienia dochodzonego zobowiązania oraz braku podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego (braku obowiązku zapłaty) postępowanie należało umorzyć. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (powinno być postanowienia) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga okazała się tyle skuteczna, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. 5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r. Sąd stwierdza, że dane wynikające z akt sprawy nie pozwalają na jego uwzględnienie. Trafnie organy podniosły, że decyzje określające wymiar podatku VAT są decyzjami deklaratoryjnymi, do których ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., a nie tak, jak forsuje strona skarżąca – art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 o.p. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały bowiem z mocy prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 1 o.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc w analizowanej sprawie, zasadniczo z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Jednak, również zasadnie, w okolicznościach tej sprawy organy powołały się na regulacje art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. zgodnie z którymi: - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1), - organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.). W aktach sprawy znajduje się kopia zawiadomienia skarżącego, o którym mowa w powołanych ostatnio przepisach. Spełnia ona wszystkie wymogi wynikające z ustawy. Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku strony skarżącej zawiadomienie skutecznie zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 150 o.p. na adres w Polsce. Kluczowe znaczenie w tym przypadku ma to, że – jak podają organy, a czego skarżący nie kwestionuje – skarżący nie zaktualizował danych osobowych (w tym adresu) w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło zaś na adres skarżącego widniejący w tymże zgłoszeniu. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organy w czasie wystosowania zawiadomienia (listopad 2015 r.) dysponowały jakąkolwiek wiedzą, że skarżący nie przebywa pod adresem wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, a w szczególności przebywał na terenie Niemiec, pod konkretnym adresem, na który zaczęły kierować korespondencję w 2016 r., kiedy to ustaliły, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości na terenie Niemiec. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (w brzmieniu z listopada 2015 r. – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314, ze zm.) podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 tej ustawy, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z kolei art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu jednym z tych podatków. Zgodnie z art. 13 dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych. W tym zakresie Sad orzekający podziela zapatrywanie prawne wyrażone w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 4 września 2015 r., II FSK 1757/13; z 22 października 2015 r., II FSK 1362/15; z 14 sierpnia 2012 r., II FSK 123/11; z 20 listopada 2018 r., II FSK 750/17). Trafny jest pogląd, że zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego pociąga dla opieszałego podatnika negatywne skutki. Prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą - między innymi - zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Koreluje z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej - umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Z tych względów zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. wystosowane w listopadzie 2015 r. do skarżącego na adres w Polsce (widniejący w zgłoszeniu identyfikacyjnym) było skuteczne i spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. 6.1. Sąd nie podziela argumentacji strony skarżącej także co do zarzutu niedoręczenia skarżącemu decyzji określających wymiar podatku VAT, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd stwierdza, że ta okoliczność w ogóle nie podlega weryfikacji w toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez stronę skarżącą stoi w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym niejednokrotnie wskazywano, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (zob.m.in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 października 2018 r., II FSK 1358/18; 7 lipca 2016 r., II FSK 1887/14; 6 maja 2016 r., II FSK 1032/14; 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12; 14 stycznia 2010 r., II FSK 1378/08; 10 września 2013 r., II FSK 2383/11; 27 stycznia 2012 r., II FSK 1221/11; 20 marca 2008 r., II FSK 172/07). Należy podkreślić, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony we wskazanych orzeczeniach i przedstawia tożsamą argumentację. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z kolei art. 29 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na podstawie przywołanego już art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, ponieważ stanowiłoby to w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga cel postępowania egzekucyjnego w administracji. Postępowanie to dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3-7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) lub postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Ustanowienie środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również mając na uwadze regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowym wyrażono - podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne. 6.2. Na marginesie, i w tym wątku sprawy, należy zauważyć, że decyzje były doręczone skarżącemu (w lutym 2015 r.) na adres wskazany przez niego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, które to zagadnienie zostało już omówione przy okazji weryfikacji prawidłowości doręczenia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7. Zaskarżone postanowienie podlega jednak uchyleniu, ponieważ organy nie wyjaśniły należycie kwestii prawidłowości doręczenia skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych – na adres w Niemczech, w dniu 1 października 2016 r., a więc w czasie, w którym dysponowały już wiedzą o pobycie skarżącego w Niemczech. Zagadnienie prawidłowości doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma bowiem znaczenie, ponieważ jeśli organ stwierdzi, że tego doręczenia nie było, względnie doręczenie jest nieprawidłowe, a zatem nieskuteczne, to zachodzi podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidziana w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Doręczenie tytułu wykonawczego stanowi bowiem przesłankę dopuszczalności egzekucji, którą organ egzekucyjny bierze nawet pod rozwagę z urzędu (art. 29 § 1 u.p.e.a.), gdyż zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. dopiero z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego następuje wszczęcie egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., II FSK 2545/10; wyrok WSA w Krakowie z 14 lutego 2019 r., I SA/Kr 111/18). Skarżący kwestionuje, aby otrzymał tę przesyłkę twierdząc, że o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym dowiedział się po raz pierwszy w dniu 22 czerwca 2018 r. otrzymując pismo zawiadamiające o wszczęciu egzekucji (ta przesyłka nie zawierała odpisów tytułów wykonawczych). Z kolei organy powołują się na wydruk z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek prowadzonego przez operatora pocztowego w Niemczech, że przesyłka zawierająca odpisy tytułów wykonawczych została doręczona skarżącemu w dniu 1 października 2016 r. W ocenie Sądu istnieją jednak wątpliwości, czy przedmiotowe doręczenie nastąpiło w zgodzie z odpowiednimi przepisami prawa, a tym samym, czy jest ono skuteczne. Sąd zwraca uwagę, że w polskim porządku prawnym czynność doręczenia została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej w rozdziale 5, Działu IV (art. 144-154c o.p.) zaś w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego w rozdziale 8, Działu I (art. 39-49b) i te normy, z uwagi na ich ogólny cel, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji (por. wyrok NSA z 20 października 2017 r., I GSK 1743/15). W tym przypadku doręczenie nastąpiło na adres w Niemczech, stosownie do art. 40 § 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ponieważ skarżący przebywał na terenie innego kraju Unii Europejskiej. Wskazany przepis k.p.a. już wówczas stanowił, że tylko strona, która nie ma miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu albo siedziby w Rzeczypospolitej Polskiej lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli nie ustanowiła pełnomocnika do prowadzenia sprawy zamieszkałego w Rzeczypospolitej Polskiej i nie działa za pośrednictwem konsula Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązana wskazać w Rzeczypospolitej Polskiej pełnomocnika do doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na treść art. 8 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług (Dz.U. UE L 98.15.14, ze zm.) przewidującego prawo każdego Państwa członkowskiego do świadczenia usług przesyłek poleconych stosowanych w procedurach sądowych i administracyjnych zgodnie z jego ustawodawstwem krajowym. Wątpliwości Sądu budzi to, że podpis (jak się wydaje - osoby, która odebrała przesyłkę) na wydruku dokumentującym procedurę doręczenia sfinalizowaną w dniu 1 października 2016 r. (k. 38 akt administracyjnych) nawet trochę nie przypomina podpisu skarżącego widniejącego na innych dokumentach, to jest innych potwierdzeniach odbioru (k. 66a, 77, 83 akt administracyjnych oraz na pełnomocnictwach – k. 7, 26 akt sądowych). Podpis na wydruku z dnia 1 października 2016 r., choć nie stanowi tzw. parafy, to nie jest czytelny. Wobec tego można mieć poważne wątpliwości, czy to skarżący składał podpis, który widnieje na wydruku, na który powołuje się organ, jako dowód doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Być może, pomimo różnicy pomiędzy podpisami, które znajdują się na różnych dokumentach w aktach sprawy, sporny podpis w dniu 1 października 2016 r. złożył jednak skarżący. Być może ten podpis złożyła inna osoba, która w świetle regulacji mających w tym przypadku zastosowanie, mogła odebrać korespondencję za adresata, ze skutkiem w postaci domniemania doręczenia pisma adresatowi. Tego jednak do tej pory nie wyjaśniono, a organy nad zasygnalizowanymi przez Sąd rozbieżnościami przeszły do porządku. Wobec kwestionowania przez skarżącego otrzymania przesyłki w dniu 1 października 2016 r. oraz wyraźnych różnic pomiędzy podpisami skarżącego na innych dokumentach, a podpisem na wydruku z doręczenia w dniu 1 października 2016 r., obowiązkiem organów było w pierwszym rzędzie wskazanie odpowiednich regulacji prawnych na podstawie których następuje ocena skuteczności doręczenia, w szczególności, czy będą to przepisy obowiązujące operatora pocztowego Niemiec. W drugiej kolejności wyjaśnienie, czy przesyłkę w dniu 1 października odebrał osobiście skarżący (a jeśli tak, to skąd różnice w sposobie nakreślenia jego podpisów, składanych na innych dokumentach), czy może odebrała ją inna osoba, a jeśli tak, to kto oraz czy była to osoba uprawniona do odbioru korespondencji za skarżącego, na podstawie przepisów prawa, które w tym przypadku stanowią punkt odniesienia do takiej oceny. Ustalenie tych okoliczności mogło nastąpić na podstawie różnych środków dowodowych, to jest skierowania kolejnej korespondencji do operatora pocztowego Niemiec, odebrania wyjaśnień od zobowiązanego, czy w jeszcze inny sposób. Z uwagi na powyższe organ dopuścił się naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, to jest art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Nie wyjaśnił bowiem należycie okoliczności decydujących o skuteczności doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, a więc mających istotne znaczenie dla sposobu załatwienia sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.). 8. Wskazania dla organu wynikają bezpośrednio w powyższych rozważań Sądu. Na wypadek niedających się usunąć przeszkód w ustaleniu wszystkich istotnych w tym przypadku okoliczności (choćby z uwagi na upływ czasu), organ może rozważyć ponowne doręczenie zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych. Jak wynika z adnotacji z 7 listopada 2018 r. (k. 124 akt administracyjnych) postępowanie karnoskarbowe prowadzone wobec skarżącego nie zostało wówczas jeszcze zakończone, a skarga w tej sprawie została wniesiona 10 grudnia 2018 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 i 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, dopiero od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. 9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika-adwokata (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800, ze zm.).