I SA/Lu 116/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu zażalenia B. w W. (spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. przedłużające termin zwrotu spółce na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w wysokości [...] zł do 30 listopada 2018 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych (których zawartość spółka, co do zasady, pomija) wynika, że 5 listopada 2015 r. wszczęta została w stosunku do spółki kontrola podatkowa obejmująca deklarowane rozliczenie VAT między innymi za październik 2015 r. (a ściślej kontrola dotyczyła okresów od czerwca do października 2015 r.). Następnie postanowieniem z [...] r. (doręczonym 24 lipca 2017 r.) doszło do wszczęcia wobec spółki postępowania podatkowego w tym przedmiocie, czyli rozliczenia VAT za wymienione miesiące 2015 r. Spółka 30 listopada 2015 r. w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wykazała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz jednocześnie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zaznaczyła obydwie rubryki w formularzu deklaracji podatkowej). Następnie 30 marca 2016 r. (data wpływu pisma do organu I instancji) spółka uściśliła, że domaga się zwrotu kwoty [...]zł na rachunek bankowy. Organy przyjęły w tej sytuacji, że spółka 30 marca 2016 r. złożyła dyspozycję zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a więc do 30 maja 2016 r. Z uwagi na konieczność wyjaśnienia na ile zasadny jest zwrot VAT deklarowany przez spółkę, termin jego dokonania był kilkakrotnie przedłużany. Bezpośrednio przed objętym niniejszą skargą postanowieniem organu I instancji z [...] r., postanowieniem tego organu z [...] r. na czas do 28 września 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z [...] r., na które skarga została oddalona nieprawomocnym wyrokiem z 27 marca 2019 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 915/18. Podobnie jak u podstaw wcześniejszych postanowień, kolejno przedłużających termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2015 r., organ tłumaczył, że ma istotne wątpliwości co do oczekiwanego przez spółkę zwrotu VAT, w szczególności czy wynika on z rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. W ich rezultacie, po przeprowadzonej kontroli podatkowej, zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do spółki, aby wyjaśnić rzeczywisty obraz sprawy i w tym celu pozyskać niezbędne dowody. Organ akcentował, że spoczywa na nim obowiązek rzetelnego zrekonstruowania stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Jego realizacja, w kontekście wątpliwości co do rzetelności działań spółki, wymaga czasochłonnego postępowania dowodowego. Sprawa jest skomplikowana, zważywszy chociażby na skalę opisywanego w fakturach obrotu oraz liczbę kontrahentów krajowych i zagranicznych, którzy ujmowali w fakturach ten sam towar. Wnikliwe i kompleksowe wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie może więc zostać zawężone wyłącznie do czynności spółki, ale wymaga rozpoznania rzeczywistych ról innych podmiotów, które przekazywały sobie faktury jako kontrahenci transakcji w poszczególnych łańcuchach, aby na tym tle trafnie ustalić na czym faktycznie polegała aktywność spółki. Organ - z punktu widzenia przypisanych mu obowiązków stania na straży zasady powszechności opodatkowania - przyjął, że w takiej sytuacji zwrot VAT spółce tylko na podstawie jej twierdzeń i oferowanych faktur może okazać się nieuzasadniony. Najpierw uznał za konieczne dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych i wyprowadzenie stanowczych wniosków co do materialnego prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W podstawie prawnej organ powołał się na przyznane mu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu VAT, w myśl art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu na dzień wydania kontrolowanego postanowienia - u.p.t.u.). Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT, trwające w sumie w latach. Podkreśliła, że przedstawiła organowi dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności. Zdaniem spółki, trwająca weryfikacja wszystkich podmiotów występujących w kolejnych fazach kwestionowanego przez organ obrotu nie ujawni żadnych faktów mających wpływ na rozliczenie samej spółki. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. w brzmieniu na dzień wydania kontrolowanego postanowienia - O.p.), bowiem, w przekonaniu spółki, organ nie uzasadnił przedłużenia terminu zwrotu VAT, a jedynie wymienił wcześniejsze rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadniczo, w przekonaniu spółki, skoro organ uzyskał od niej wszystkie dowody dotyczące spornych transakcji, w szczególności potwierdzające dochowanie należytej staranności, przesłuchano świadków, to nie ma powodów, aby czekać na efekt czynności i postępowań innych organów prowadzonych wobec innych podmiotów, które nie mają związku z czynnościami samej spółki. Motywowała, że nie ma znaczenia ocena transakcji, w których spółka nie uczestniczyła. Jej sytuacja na gruncie prawa podatkowego jest wyznaczona tylko przez jej czynności. Postępowanie podatkowe trwa już 17 miesięcy. Od 30 lipca do 30 listopada 2018 r. organ nie przeprowadził żadnej czynności zmierzającej do wyjaśnienia sprawy, a do akt nie wpłynęły żadne dokumenty. W ocenie spółki, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brakuje jakichkolwiek argumentów świadczących o celowości dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolowane postanowienie organu nie zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie. Spór spółki z organem sprowadza się do zagadnienia czy organ kolejny raz przedłużając termin zwrotu VAT za październik 2015 r. ma ku temu uzasadnione powody. Zdaniem spółki, zbędna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu VAT, bowiem nie przyniesie ona żadnych rezultatów. Twierdzenia spółki są trafne i zostały potwierdzone materiałem dowodowym przedstawionym w postępowaniu podatkowym. Organ uchyla się od wyprowadzania samodzielnie wniosków z uzyskanych dowodów, natomiast aktualnie wyłącznie oczekuje na zakończenie czynności prowadzonych w odrębnych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu towarami ujętymi również w analizowanych fakturach, trafiających do spółki i uwzględnianych przez nią w deklarowanych rozliczeniach po stronie VAT naliczonego do odliczenia. Z kolei według organu, aby trafnie odtworzyć rzeczywisty charakter czynności spółki trzeba mieć w polu widzenia wcześniejszy i późniejszy stan rzeczy, a przede wszystkim na ile mamy do czynienia z opisywaniem przez kolejnych kontrahentów w fakturach zdarzeń gospodarczych. Dopiero na takim tle możliwe będzie ustalenie - w sposób odpowiadający prawdzie obiektywnej - jaka faktycznie była rola spółki, na czym polegały jej czynności i ich związek z VAT. Dla oceny prawnej tak zarysowanego sporu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno–skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W sprawie sygn. I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. też sprawa sygn. I FSK 1168/16). W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT został zachowany. W sprawie sygn. I SA/Lu 915/18 oddalona została skarga spółki na postanowienie organu z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z [...] r. przedłużające termin zwrotu VAT za październik 2015 r. do 28 września 2018 r. Natomiast mocą kontrolowanego w tej sprawie postanowienia organu utrzymane w mocy zostało postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu VAT za wymieniony okres rozliczeniowy do 30 listopada 2018 r., doręczone spółce, na ręce jej pełnomocnika, po dwukrotnym awizowaniu, z upływem 27 września 2018 r. Jedynie dla ścisłości należy odnotować, że jeszcze wcześniejsze postanowienie organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT spółce za październik 2015 r. było kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. I SA/Lu 472/17, a skarga została oddalona (nieprawomocnie). Przechodząc do przesłanek spornej w sprawie instytucji należy wyjaśnić, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa, przez niedokonywanie takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależne. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie mają u podstaw art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizowana procedura nie może być stosowana w sposób dowolny, prowadzący do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyroki w sprawach: C-77/99 i C-181/99), a także Naczelny Sąd Administracyjny (zob. między innymi sprawa sygn. I FSK 579/18). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. K 16/07 (Dz.U.2008.190.1170) stwierdził, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie narusza art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483). Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu VAT, także kolejne, nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT ani z wzorcami konstytucyjnymi. Natomiast w każdej konkretnej sprawie należy rozważyć czy jej zastosowanie było adekwatne do wyłaniającego się stanu rzeczy. Gdyby natomiast w wyniku weryfikacji rozliczenia VAT, której towarzyszyło przedłużanie terminu zwrotu VAT, okazało się, że deklarowany zwrot VAT znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne, wówczas przed negatywnymi skutkami chroni podatnika regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stanowiąca o tym, że gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z punktu widzenia treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sądowa kontrola postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo przyjął, że deklarowany przez podatnika zwrot VAT "wymaga dodatkowego zweryfikowania". W konsekwencji na tym etapie ani organ, ani sąd nie wypowiadają się w kwestii merytorycznej zasadności deklarowanego zwrotu VAT, oceny materiału dowodowego, wynikających z niego ustaleń, jego zupełności, a więc czy wszystkie faktury dają podatnikowi prawo do odliczenia wykazanego w nich VAT naliczonego, a jeśli nie, jakie są tego powody. Dlatego argumenty spółki, w których przekonywała, że materiał dowodowy jest zupełny i w jego świetle prawidłowo rozliczała VAT, a dowody oczekiwane przez organ nie mogą nic zmienić, wykraczają poza granice tej sprawy, a należą do innej, bo mającej za przedmiot ściśle rozliczenia podatkowe spółki. Przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ nie ma jeszcze obowiązku wykazywania, że zwrot VAT jest niezasadny, że istnieją wiarygodne dowody przemawiające za nierzetelnością faktur, które podatnik uwzględnił w deklaracjach podatkowych (zob. między innymi wyrok w sprawie sygn. I FSK 610/13). Dla przedłużenia terminu zwrotu VAT, również kolejnego, w pełni wystarczająca jest natomiast sytuacja, w której organ wyraża wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w rezultacie rzetelności faktur i zasadności deklarowanego zwrotu VAT, w związku z czym powstaje potrzeba rzetelnego i wnikliwego zweryfikowania oczekiwań podatnika. Z tego względu przeświadczenie spółki o prawidłowości deklarowanego rozliczenia VAT, o kompletności dokumentacji przedłożonej w postępowaniu podatkowym nie wpływa na prawo organu do wyrażania w tej mierze wątpliwości i weryfikowania zwrotu VAT, a przy tym do kolejnego przedłużania terminu jego dokonania, w celu ich jednoznacznego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć należy, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, która z istoty opiera się na uznaniu administracyjnym. Przy takiej konstrukcji prawnej na organie spoczywa obowiązek wykazania na czym polegają jego wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatnika (por. sprawa sygn. I FSK 2039/15). W związku z tym organ przedstawił sądowi akta, z których wynika, że przedmiotem działalności spółki był handel materiałami do budowy instalacji wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, chłodniczych, grzewczych oraz zabezpieczeń przeciwpożarowych, a także handel niektórymi artykułami spożywczymi (kawą, [...], czekoladą, [...]ą, [...]). Według organu I instancji, analiza pozyskanych dokumentów dotychczas wykazała, że obrót tymi samymi artykułami spożywczymi wykazywało, oprócz spółki, kilkadziesiąt firm krajowych i zagranicznych, co bywa znamienne dla opisywania w fakturach fikcyjnego obrotu, służącego jedynie wyłudzeniu VAT. Z tego powodu, postępowanie podatkowe objęło dokładne zbadanie kolejnych wystawców faktur, ich rzetelności, wiarygodności w obrocie gospodarczym, a na tym tle roli spółki. Co więcej, organy podatkowe z kraju jeszcze w listopadzie 2018 r. (przykładowo 22 listopada 2018 r.) informowały organ I instancji o toczących się kontrolach podatkowych bądź postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do firm, które figurowały w fakturach opisujących obrót artykułami spożywczymi ujętymi również w fakturach uwzględnionych w deklaracjach podatkowych spółki (por. dokumenty sporządzane w toku kontroli podatkowej, pisma organu I instancji kierowane do innych organów podatkowych oraz uzyskiwane od nich w toku rozpatrywania sprawy dotyczącej rozliczeń VAT przez spółkę). Zatem obrót wymienionymi artykułami spożywczymi jest analizowany także przez inne organy podatkowe w kraju, a więc stanowi przedmiot ich wątpliwości. Oznacza to, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT spółce za październik 2015 r. nie jest rezultatem dowolnego działania organu. Natomiast dowodzi podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych prawem działań w celu wyeliminowania jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 1110/15 wyjaśnił, że gdy wchodzi w grę zwrot VAT czas prowadzenia postępowania może być determinowany przez długie terminy oczekiwania na informacje od organów podatkowych właściwych dla wystawców faktur występujących na wcześniejszym czy późniejszym etapie analizowanego łańcucha czynności. Także konieczność ustalenia czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny postawy tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach i twierdzeniach samego podatnika. Jak motywował Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 776/14, chcąc ustalić czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. też sprawa sygn. I FSK 435/16). Z kolei w sprawie sygn. I FSK 1592/18 Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu VAT zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona potrzeba przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów VAT konieczne jest, aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie prawidłowej weryfikacji. W świetle powyższego organ zasadnie zaakceptował stanowisko organu I instancji co do potrzeby dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT do 30 listopada 2018 r. Tej treści stanowisko organu pozostaje w zgodzie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Bez wątpienia rzetelna i wnikliwa weryfikacja zasadności zwrotu VAT spółce wiąże się z analizą nie tylko twierdzeń i dokumentów oferowanych przez nią. Równie ważne jest wyczerpujące zbadanie na czym w rzeczywistości polegała rola spółki w kontekście postępowania kolejnych wystawców faktur (przed spółką i później), w jakich okolicznościach artykuły spożywcze trafiały do kraju, a następnie do finalnego odbiorcy - konsumenta. Wszystkie te okoliczności w całokształcie pozwolą odtworzyć rzeczywisty stan rzeczy, w efekcie związek analizowanych faktur z obrotem gospodarczym, a w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi VAT spółki. Zaznaczyć przy tym należy, że organ powołując się na uzasadnioną potrzebę dalszej weryfikacji zwrotu VAT, nie jest zobowiązany do przedstawienia merytorycznej oceny dotąd zgromadzonych dowodów ani wszystkich okoliczności dla niego ważnych i wymagających wyjaśnienia, bo jeszcze nie rozstrzyga o istocie sprawy w rozumieniu rozliczenia podatkowego. W związku z tym trzeba stwierdzić, że organ w motywach kontrolowanego postanowienia wyjaśnił to co niezbędne dla rozstrzygnięcia incydentalnej kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT, jednocześnie przedstawiając sądowi dokumenty, z których jednoznacznie wynika jakie okoliczności były źródłem wątpliwości organu I instancji i są przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Trzeba przy tym mieć w polu widzenia, że w dobrze pojętym interesie prowadzonego postępowania podatkowego pozostaje troska organu o eliminowanie ryzyka ewentualnego wpływania przez spółkę bądź inne podmioty na zakres czy treść jeszcze oczekiwanego materiału dowodowego. Także z tego punktu widzenia nie jest zgodne z prawem oczekiwanie spółki, że organ jeszcze przed podjęciem decyzji w sprawie jej rozliczenia podatkowego, przedłużając termin zwrotu VAT, miałby przedstawiać swoje merytoryczne stanowisko co do faktów i prawa podatkowego. Kontrolowane postanowienie towarzyszy postępowaniu podatkowemu mającemu za zadanie wyjaśnić czy mogło dojść do czynności ukierunkowanych na nadużycie VAT o charakterze oszukańczym. W takim stanie rzeczy szczególna troska organu o dobro postępowania podatkowego, o jego wynik odpowiadający prawdzie obiektywnej jest równoznaczna z omówieniem materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych w decyzji rozstrzygającej o rozliczeniu VAT, nie wcześniej, a więc między innymi nie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, w myśl którego żaden z zarzutów sformułowanych w skardze nie podważa legalności stanowiska organu, a w konsekwencji nie prowadzi do uchylenia kontrolowanego postanowienia. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).