I SA/Łd 153/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w P. na uchwałę Rady Gminy Pęczniew z dnia 29 grudnia 2016 r. nr XXVII/168/2016 w przedmiocie określenia wzorów deklaracji i informacji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części obejmującej postanowienia załączników Nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, w zakresie pouczenia: " Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Prokurator Rejonowy w P. na zasadzie art. 50 § 1, art. 52 § 2, w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20 18 poz. 1032 ze zm.) zaskarżył uchwałę Rady Gminy w Pęczniewie z dnia 29 grudnia 2016 r. Nr XXVII/168/2016, w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Powyższej uchwale zarzucił, iż wydana została z istotnym naruszeniem przepisów, tj.: - art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez zamieszczenie w załączniku nr 1 i nr 4 do uchwały pouczenia o treści " Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym" oraz poprzez zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku od nieruchomości wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: data urodzenia, imię ojca, imię matki; - art.6a ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, poprzez zamieszczenia w załączniku nr 2 i 5 do uchwały pouczenia o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym" oraz poprzez zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku rolnego wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: imię ojca, imię matki, data urodzenia; - art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, poprzez zamieszczenie w załączniku nr 3 i 6 do uchwały pouczenia o treści: "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie Karnym skarbowym" oraz poprzez zawarcie w formularzu informacji w sprawie podatku leśnego wymogu wskazania przez podatnika danych osobowych takich jak: imię ojca, imię matki, data urodzenia. W ocenie skarżącego uregulowania zawarte w zaskarżonej uchwale, których przedmiotem są kwestie wskazane powyżej sprzeczne są z art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Owe przepisy upoważniają radę gminy do określenia , w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, wzorów formularzy informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości , rolny i leśny. Powyższe służyć miało zapewnieniu prawidłowego wymiaru i poboru podatków oraz ułatwienia składania informacji i deklaracji. Jednakże wymóg złożenia oświadczenia w podanych formularzach z odwołaniem się do odpowiedzialności karnoskarbowej nie znajduje umocowania w podstawie prawnej podjętej uchwały. Wskazane przepisy nie dają radzie gminy możliwości nakładania na podatnika ( podmiot składający deklaracje lub informację) obowiązku podania danych pod rygorem odpowiedzialności karnoskarbowej. Ponadto zgodnie z tymi przepisami rada gminy umocowana została do określenia wzorów formularzy, w których mają być zawarte dane podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, rolnego , czy leśnego. W opracowanych i uchwalonych przez radę gminy w P. formularzach informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego dane niezbędne do obliczenia i poboru podatku dotyczące podmiotu opodatkowania wyczerpują się w obowiązku wskazania numeru PESEL. Pozostałe dane np. data urodzenia, imię ojca, imię matki nie są danymi niezbędnymi do realizacji obowiązku ustalenia wzorów formularzy informacji podatkowych. Dane dotyczące daty urodzenia, imion rodziców są danymi osobowymi i podlegają ochronie przewidzianej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływa takich danych. Według art. 5 ust. 1 lit.c wskazanego rozporządzenia dane osobowe gromadzone przez administratora muszą być ograniczone do tego co niezbędne dla celów, w których są przetwarzane. Dla określenia wymiaru i poboru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego nie jest niezbędne podanie daty urodzenia, im czy imion rodziców podatnika, do jego identyfikacji wystarczy bowiem numer PESEL. Stąd też wprowadzenie do wzorów formularzy informacji podatkowych wymogu podania wskazanych danych osobowych jest sprzeczne nie tylko z cytowanymi wyżej przepisami ale także z art. 6 ust. 1 lit.c i e RODO. W konsekwencji wniósł, na zasadzie art. 147 § 1 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o umorzenie postępowania. Wyjaśnił, że w dniu 28 stycznia 2019r. Rada Gminy Pęczniew podjęła uchwałę Nr IV/32/19, zmieniającą zaskarżoną uchwałę. Uchwała ta w całości uwzględnia zarzuty zawarte w skardze do WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 p.p.s.a. kognicją sądu objęte jest orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Z treści skargi jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem są jedynie niektóre (wymienione szczegółowo w skardze) postanowienia zaskarżonej uchwały. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia nie jest więc cała uchwała, lecz wyłącznie ta jej część, w stosunku do której strona skarżąca wyznaczyła jej granice. Odnosząc się z kolei do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała w przedmiocie określenia wzoru deklaracji i informacji podatkowych, jako skierowana do wszystkich osób zamieszkujących teren Gminy, na których ciąży obowiązek uiszczania opłat, jest aktem prawa miejscowego. Dlatego stwierdzić należy, że nie ma przeszkód, aby w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok, stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 u.s.g. W ramach tej kognicji sąd bada zatem, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 147 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), dalej: "u.s.g.", stosownie do którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. Do nich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. W judykaturze za istotne naruszenie prawa uznaje się takiego rodzaju naruszenia jak: podjęcie uchwały przez organ niewłaściwy, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawnego będącego podstawą podjęcia uchwały, naruszenia procedury podjęcia uchwały. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w przepisie art. 156 § 1 k.p.a.. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z treści art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy, ale nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skarga jest zasadna, bowiem kwestionowane zapisy uchwały rady są sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach deklaracji stanowiących załączniki do zaskarżonej uchwały treści:" Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Organ w podstawie prawnej tej uchwały wskazał art. 18 ust. 2 pkt 8ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Przesądzało to o konieczności stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały (art. 147 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 u.s.g.) w zakresie zapisów zawartych w pozycjach i załącznikach zaskarżonej uchwały wymienionych w sentencji wyroku. Zauważyć należy, że z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym – w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy – podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Wskazywane w uchwale przepisy nakładają na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatki, których dotyczą i w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru poszczególnych podatków. Regulacje ustaw podatkowych, co wynika jasno z ich treści, nie dają, co do zasady, radzie gminy uprawnienia do nakładania na podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego obowiązku składania omawianego oświadczenia w deklaracjach i informacjach podatkowych. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie sądu, nie można wyczytać z unormowań ustawy o samorządzie gminnym ani z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym i ustawy o podatku leśnym. Analizowane oświadczenia, ściśle rzecz biorąc, nie są też w żaden sposób wpisane w konstrukcję opodatkowania ww. podatkami. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Dokonując wykładni zakresu upoważnienia zawartego we wskazanych przepisach nie można odchodzić od jasnej treści tych unormowań na rzecz domniemania. Ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Zdaniem sądu, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. Skoro ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru informacji i deklaracji jest wyczerpujące oraz nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania powyższych przepisów w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione, to w podejmowanym, na podstawie wyżej cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego, nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Natomiast w niniejszej sprawie zamieszczenie w we wzorze informacji i deklaracji danych niewymienionych w ustawowym wyliczeniu oznacza istotną sprzeczność uchwały w zaskarżonej części z prawem i w konsekwencji skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015r. sygn. akt I SA/Kr 1053/15, z dnia 8 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1203/15 i sygn. I SA/Kr 1205/15, 27 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 973/15, 22 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 415/15, z dnia 29 czerwca 2015r. sygn. I SA/Kr 653/15, sygn. akt I SA/Kr 652/15r. sygn. akt I SA/Kr 758/15, z dnia 13 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Kr 900/15m z dnia 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Łd 625/17, z 9 czerwca 2017r. sygn. akt VIII SA/Wa 948/16 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II OSK 2012/12 i z 11 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 1219/17. Konkludując zdaniem sądu wskazane przepisy nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Wymaga przy tym podkreślenia, że w myśl zasad praworządności i legalności, wynikających z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że mogą czynić tylko to, na co prawo wyraźnie im zezwala lub co wyraźnie nakazuje. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy rada gminy, ponad treść art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym w urzędowych wzorach deklaracji i informacji podatkowych zawarła oświadczenia podatnika dotyczące jego wiedzy na temat odpowiedzialności karnej skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednak, jak to zostało wyjaśnione wyżej, ww. ustawy podatkowe nie uprawniają rad gmin do nakładania na podatników obowiązku składania takich oświadczeń organowi podatkowemu w treści deklaracji czy informacji niezbędnych do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przywołać pogląd zaprezentowany w jeżeli rozpatrywany wzór oświadczenia miał być, w zamiarze uchwałodawcy, pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, to pouczenie to jest niewątpliwie niepełne, ogólnikowe, zgoła enigmatyczne. Zgodnie z art. 233 § 6 k.k., przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podstawowej. Rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia; podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Regulacje prawne art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie przewidują prawa rady gminy do wydawania uchwał dotyczących wzoru deklaracji podatkowej w zakresie wiedzy deklarującego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Nie można nawet wykluczyć, że podpisanie i złożenie deklaracji zawierającej sporne w ocenie oświadczenie stwierdzać będzie nieprawdę. Podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego i jeżeli nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. Skoro złożenie takiego oświadczenia przez podpisującego i składającego sporządzoną według uchwalonego wzoru deklarację podatkową może stać się elementem sporu prawnego w przedmiocie odpowiedzialności karnej deklarującego (por. wyroki w sprawach II FSK 3355/15, II FSK 3406/15). Mając na uwadze powyższe, należało – na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. – stwierdzić nieważność zaskarżonej uchwały w zakresie wskazanych załączników zgodnie z treścią sentencji wyroku. Sąd natomiast za nietrafny uznał zarzut odnoszący się do danych takich jak: data urodzenia, imię ojca, imię matki, jako niebędących niezbędnymi do realizacji obowiązku ustalenia wzorów formularzy informacji podatkowych, ze względu na to, że weryfikuje te dane numer PESEL. Wskazać bowiem należy, iż zakres podmiotowy rejestru PESEL uregulowany jest w art. 7 ustawy z dnia 20 września 2010r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2018 r. , poz. 1382 ze zm.). I tak zgodnie z tym przepisem w rejestrze PESEL gromadzone są dane: 1) obywateli polskich zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) obywateli polskich zamieszkujących poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w związku z ubieganiem się o polski dokument tożsamości; 3 )cudzoziemców zamieszkujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. W rejestrze PESEL mogą być gromadzone dane osób obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do posiadania numeru PESEL. 3. W rejestrze mieszkańców gromadzone są dane osób, o których mowa w ust. 1 i 2, które wykonały obowiązek meldunkowy na terenie danej gminy. Zatem ogólnie rzecz biorąc w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-3 u.e.l. w rejestrze PESEL gromadzone są dane dwóch kategorii osób: 1) obywateli oraz 2) wymienionych enumeratywnie cudzoziemców. Przepisy, zawarte w katalogu art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. a-j u.e.l., określają kategorie cudzoziemców, których dane podlegają zgromadzeniu w rejestrze PESEL. Każdy jednak z cudzoziemców objętych obowiązkiem rejestracyjnym powinien spełnić wspólne dla nich wszystkich warunki z art. 7 ust. 1 pkt 3 zd. wstępne u.e.l. Do warunków tych należy: posiadanie statusu cudzoziemca w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (Dz. U. poz. 1650 ze zm.) oraz zamieszkiwanie na terytorium RP w rozumieniu przepisów prawa polskiego. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy właścicielem nieruchomości objętej koniecznością wypełnienia zakwestionowanej deklaracji będzie cudzoziemiec, który nie będzie zamieszkiwał na terytorium RP, a tym samym nie będzie objęty rejestrem PESEL. Zdaniem sądu w takiej sytuacji dla określenia wymiaru i poboru podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego konieczne będzie podanie innych danych, pozwalających ustalić osobę podatnika nieobjętego rejestrem PESEL. Takimi danymi mogą być np. data urodzenia, czy imiona rodziców podatnika. W tej sytuacji sąd orzekł jak w wyroku. AJ