II FSK 2468/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2008/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2008/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu na rozprawie skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku organ, reprezentowany przez radcę prawnego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwotę świadczenia pieniężnego, uiszczoną na rzecz wynajmującego w związku z zawarciem porozumienia w sprawie rozwiązania umowy najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, że opisanego świadczenia pieniężnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż nie służy ogólnej działalności gospodarczej Skarżącej, a w konsekwencji nie wypełnia przesłanek zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną wypłacaną wynajmującemu z tytułu odstąpienia z przyczyn ekonomicznych od umowy najmu. Zdaniem organu nie można uznać, że wydatek poniesiony tytułem kary umownej, którego zapłata ma na celu zmniejszenie straty ekonomicznej, został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Odmiennego zdania jest Skarżąca i WSA, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie zapłaconą karę umowną Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja jest zbieżna z wypracowaną i utrwaloną linią orzecznictwa w analogicznych sprawach (por. wyroki NSA: z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1074/18; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2442/17; z 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17; z 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez spółkę od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Kluczowe jest zatem istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. W tym miejscu należy odwołać się do racji zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, w której wskazano, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12). W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat. W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu powierzchni handlowej w galerii handlowej kierowała się względami ekonomicznymi wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę najmu pozwoliło bowiem Spółce na obniżenie kosztów działalności o wysokość czynszu i innych wydatków, które byłaby ona zobowiązana ponosić do końca okresu najmu. Należy mieć również na względzie, że Spółka prowadziła działalność również w innych miejscach, zatem zaoszczędzone w ten sposób środki będzie mogła zainwestować w bardziej rentowne lokalizacje, co pozytywnie wpłynie na jej pozycję rynkową i przełoży się na wyższą zdolność do generowania przez nią przychodów z prowadzonej działalności. W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu powierzchni handlowej mogła zostać uznana przez Skarżącą za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów, bowiem będzie mogła osiągnąć wyższe przychody niż przychody, które osiągnęłaby w przypadku kontynuacji umowy najmu do końca okresu najmu wskazanego w umowie. W konsekwencji, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zapłacona przez Skarżącą kwota świadczenia pieniężnego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są bowiem przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W szczególności, istnieje związek pomiędzy zapłatą tej kwoty a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów – działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.