III SA/Wa 2017/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes Zarządu PFRON lub organ pierwszej instancji) ustalił, że odpowiedzialność za zaległości P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień – wrzesień 2012, styczeń – czerwiec 2013 r. w kwocie głównej: 28.988,88 zł z odsetkami w wysokości 10.050,00 zł ponosi W.K. (dalej: strona, skarżący) solidarnie ze spółką oraz z pozostałym członkiem zarządu, I.K. Wskutek rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] maja 2018 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ustalił, że spółka złożyła deklaracje DEK-II-a w dniach: 1) deklaracja DEK-II-a za sierpień 2012 r., złożona 20 września 2012 r. - kwota do zapłaty w wysokości 4.481,00 zł, 2) deklaracja DEK-II-a za wrzesień 2012 r. - 19 października 2012 r. - kwota do zapłaty w wysokości 4.294,00 zł, 3) deklaracja DEK-II-a za styczeń 2013 r. - 20 lutego 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 3.158,00 zł, 4) deklaracja DEK-II-a za luty 2013 r. - 22 marca 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 5.332,00 zł - (deklaracja korygująca za luty 2013 r. z 22 kwietnia 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 8.886,00 zł) 5) deklaracja DEK-II-a za marzec 2013 r. - 22 kwietnia 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 2.356,00 zł, 6) deklaracja DEK-II-a za kwiecień 2013 r. - 21 maja 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 2.014,00 zł, 7) deklaracja DEK-II-a za maj 2013 r. - 22 lipca 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 1.996,00 zł, 8) deklaracja DEK-II-a za czerwiec 2013 r. - 22 lipca 2013 r. - kwota do zapłaty w wysokości 1.819,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył, wynikające z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przepisy regulujące zasady odpowiedzialności osób trzecich za niespłacone zobowiązania spółki. Odnosząc się do pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, którą jest pełnienie obowiązków członka zarządu w terminie powstania i płatności zaległości, których dotyczy postępowanie, organ odwoławczy powołał się na odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego spółki na [...] marca 2016 r., wskazując że skarżący na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, był prezesem zarządu spółki, a funkcję tę sprawował na podstawie umowy spółki z 28 lipca 2004 r. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania za okres sierpień – wrzesień 2012 r. i styczeń - czerwiec 2013 r. powstały w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącego, gdyż zaległość we wpłatach na PFRON powstaje z upływem dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy obowiązek wpłaty, zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji). Analizując kolejną pozytywną przesłankę odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, organ drugiej instancji stwierdził także, że została ona wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek Prezesa Zarządu PFRON jako wierzyciela, uzasadniając to tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Egzekucja skierowana z rachunków bankowych spółki okazała się bezskuteczna, w toku prowadzone egzekucji nie ujawniono żadnego majątku w postaci środków pieniężnych, wierzytelności, praw majątkowych, czy nieruchomości. Organ drugiej instancji wymienił także tytuły wykonawcze wystawione przez Prezesa Zarządu PFRON, na podstawie których było prowadzone postępowanie egzekucyjne obejmujące okresy sierpień – wrzesień 2012 r. i styczeń - czerwiec 2013 r., tytuły te zostały wystawione w kwietniu 2014 r. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przesłanka jaką jest bezskuteczność egzekucji w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej została wykazana. Organ drugiej instancji ustalił przy tym, że Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności skarżącego, jako prezesa zarządu spółki z tytułu wpłat na PFRON za powyższy okres, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. Następnie pismem z 17 czerwca 2016 r. Prezes Zarządu PFRON wezwał stronę do przedstawienia dokumentów dowodzących istnienie przesłanek egzoneracyjnych, tj. zwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON. W odpowiedzi na to wezwanie, strona pismem z 4 lipca 2016 r. poinformowała, że w wyniku represji ze strony Prokuratury Rejonowej w B. została zarekwirowana cała dokumentacja księgowa spółki i w związku z tym, skoro strona nie dysponuje dokumentacją księgową spółki, nie może złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Ta okoliczność, zdaniem skarżącego, wyłącza jego odpowiedzialność jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania z tytuły wpłat na PFRON za powyższe okres. Po przeanalizowaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty podniesione przez stronę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności chybiony był zarzut strony dotyczący nieważności decyzji wydanej po dacie zakończenia postępowania wskazanej przez organ pierwszej instancji w piśmie z 9 grudnia 2016 r. Terminy załatwienia sprawy, określone w art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, mają bowiem charakter procesowy. W opinii organu odwoławczego, strona bezzasadnie podnosiła, że wpłaty na PFRON nie stanowią zaległości podatkowej podlegającej odpowiedzialności osób trzecich zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, do określonych w nim wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W odniesieniu zatem do zarzutu strony dotyczącego niepodjęcia wszystkich czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki, organ odwoławczy powołał się na postanowienie z [...] stycznia 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zobowiązania objęte decyzją Prezesa Zarządu PFRON z [...] grudnia 2016 r. jako wierzyciela. W postanowieniu tym wskazano bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie miał obowiązku aby powołać biegłego, którego opinia mogłaby potwierdzić istnienie majątku, z którego wierzyciel mógłby się zaspokoić. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że strona do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym nie wskazała dowodów wskazujących na istnienie przesłanek egzoneracyjnych zwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON. Organ drugiej instancji argumentował, że skarżący na podstawie dokumentów złożonych przed organami obu instancji próbował wykazać, że nie ponosi winy za brak złożenia wniosków o ogłoszenie upadłości, gdyż do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie dysponowała dokumentami księgowymi spółki. Z akt sprawy wynika, że dokumenty księgowe spółki zostały zajęte postanowieniem prokuratora Prokuratury Rejonowej B. del. do Prokuratury Rejonowej w B. z [...] października 2012 r. Z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w B. z 23 grudnia 2014 r. wynikało jednak, że strona pismem została poinformowana, że segregatory/teczki dotyczące spółki są przygotowane do zwrotu. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo strona wnioskiem z [...] stycznia 2015 r. zwróciła się do Prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w B. o zwrot dokumentacji na adres: ulica [...] w N. lub za pośrednictwem Komendy Policji w N., skąd mogłaby je odebrać. Pismem z 4 listopada 2015 r., a następnie pismem z 17 listopada 2015 r. Komisariat Policji w N. wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa celem odebrania wnioskowanych przez stronę dokumentów. Strona jednakże ww. dokumentów nie odebrała, domagając się od Komisariatu Policji w N. dostarczenia wskazanych dokumentów na adres [,,,] w N.. Powołując się na powyższe ustalenia, organ drugiej instancji stwierdził, że strona już od dnia odebrania pisma Komendy Wojewódzkiej Policji w B. miała możliwość odbioru dokumentów księgowych spółki, które mogłyby dowodzić istnienia przesłanek uwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON, jednak do dnia wydania decyzji Prezesa Zarządu PFRON tego nie uczyniła. W tej sytuacji, w opinii organu odwoławczego, strona nie może powoływać się na brak dostępu do dokumentacji księgowej spółki, gdyż jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, z własnej winy nie odebrała przedmiotowej dokumentacji. Zdaniem organu odwoławczego, w okresie, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, taką przesłanką było bowiem zaprzestanie regulowania należności wobec PFRON. Powołując się na przepisy ustawy upadłościowej że przesłanka w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań, świadcząca o niewypłacalności spółki i obligująca jej reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaistniała z chwilą, gdy spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec PFRON, tj. [...] września 2012 r. W opinii organu drugiej instancji, postępowanie przed Prezesem Zarządu PFRON było prowadzone w sposób prawidłowy. W trakcie postępowania strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie: . nieprawidłowego ustalenia braku przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki; . nieprawidłowego ustalenia drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki - bezskuteczności egzekucji wobec spółki, wykazanej na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. nieprawidłowo przez organ odwoławczy nazywanego Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu strona podniosła w szczególności, że organy nie podjęły wszystkich czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki. Mianowicie, spółka pozostawała właścicielem nieruchomości w S., a w przypadku licytacji lub sprzedaży w innym trybie tego majątku, kwota uzyskana ze zbycia wskazywanych nieruchomości pokryje znaczną część zobowiązań spółki. W konsekwencji, zdaniem strony, organy błędnie ustaliły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący zarzucił też, że w sprawie nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ponadto organy orzekające nie rozparzyły i nie oceniły należycie dowodów już zgromadzonych. Bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe strony, w szczególności o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat majątku spółki i jej wartości w okresie wrzesień 2011 – 22 października 2012 r., określenia wartości tego majątku i możliwości spłaty zobowiązań spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że chybiony był podnoszony przez stronę w postępowaniu odwoławczym zarzut nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON z uwagi na rażące naruszenie art. 210 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej, w zw. z art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie tej decyzji 6 dni po zakończeniu postępowania. Przede wszystkim w sprawie dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w zakresie niespłaconych zobowiążań z tytułu wpłat na PFRON, nie ma zastosowania ustawa z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.). Z tych już przyczyn przepis art. 107 tej ustawy nie mógł zostac naruszony. Zgodnie bowiem z art. 49 ust. 1 ustawy o rehebilitacji, do wpłat na PFRON stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu PFRON. Wyjaśnic jednak należy, jak prawidłowo przyjął organ drugiej instancji, że zarzut strony dotyczący nieważności decyzji Prezesa Zarządu PFRON wydanej po dacie zakończenia postępowania, wskazanej przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z [...] listopada 2016 r. (jako 9 grudnia 2016 r.), nie zasługiwał na uwzględnienie (postanowienie k.120 akt administracyjnych). Niewątpliwie podana przez Prezesa Zarządu PFRON w postanowieniu z [...] listopada 2016 r. data zakończenia prowadzonego postępowania, wskazywała na moment, do którego miało zostać wydane rozstrzygnięcie w sprawie. Nie oznacza to jednak, że uchybienie temu terminowi powoduje nieważnośc wydanej tak decyji i że orzeczenie nie mogło zostać wydane później. Podkreślic należy, że terminy załatwiania spraw, określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, mają charakter procesowy, porządkowy i dyscyplinujący organy orzekające, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych możliwości orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem, zwłaszcza że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szereg uregulowań chroniących podatnika przed niezasadnie wydłużającym się momentem załatwienia sprawy (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 kwietnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 381/09, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydanie zatem decyzji po uływie terminu załatwienia sprawy nie wpływa na ważnośc tej decyzji. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast uchyleniu z uwagi na niewyjaśnienie przez organ odwoławczy wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co było konieczne dla przypisania skarżącemu odpowiedzialności art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, ustalenia w przedmiocie stanu niewypłacalności spółki były niewystarczające na potrzeby przyjęcia, że spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów ustawy upadłościowej. W sprawie organ nie uzasadnił i nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że niewypłacalność spółki powstała już [...] września 2012 r. przy istnieniu jednego ustalonego w sprawie, najwcześniejszego, niespłaconego zobowiązywania z tytułu wpłat na PFRON. W konsekwencji przedwcześnie przyjęto, że strona odpowiada za zobowiązania spółki istniejące w okresie sierpień – wrzesień 2012 r. i styczeń – czerwiec 2013 r. Po drugie, organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny kwestii bezskuteczności egzekucji – nie wypowiedziały się bowiem w ogóle w zakresie twierdzeń skarżącego o istniejącym majątku spółki w postaci nieruchomości, nie wypowiedziały się także co do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego wskazującego na istnienie składników majątku spółki w postaci nieruchomości położonych w S.. Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie, tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Dopiero po ustaleniu powyższych przesłanek należy badać, czy w sprawie członek zarządu wykazał okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Odnotować przede wszystkim należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (np. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 oraz K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U.2019.498, dalej prawo upadłościowe) a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., która wówczas zatytułowana była "Prawo upadłościowe i naprawcze". Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Organy natomiast przyjęły, że spółka stała się niewypłacalna [...] września 2012 r., a zatem przed 31 grudnia 2015 r. W sprawie istotne jest to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (w tzw. czasie właściwym w rozumieniu ustawy upadłościowej) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do powyższego wniosku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym natomiast przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W powołanej powyżej uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. podkreślono, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłościowe. I tak, stosownie do art. 10 prawa upadłościowego (w brzemieniu obowiązującym przed 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2, dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W sprawie wyjaśnić też należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany w ustawie upadłościowej został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich, także tych jeszcze niewymagalnych). Podkreślenia wymaga, że postępowanie upadłościowe jest formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 prawa upadłościowego, zgodnie z którym, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela (art. 11 ust.1). Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 tej ustawy wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego podmiotu. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Nie ma wówczas podstaw prawnych aby stwierdzić stan niewypłacalności w rozumieniu legalnym, zdefiniowanym w powołanych powyżej przepisach ustawy upadłościowej (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09; wyroki WSA w Warszawie np. z 9 października 2009 r. III SA/Wa 496/09, z 20 marca 2018 r., III SA/Wa 1755/17; wyrok z 18 maja 2018 r. III SA/Wa 2394/17 oraz stanowisko doktryny, np. P. Filipiak w: System Prawa Handlowego. Tom 6. Prawo restrukturyzacyjne i upadłościowe. Red. A. Jakubecki, C.H.Beck. Warszawa 2016.str. 685; także P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, Legalis; Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.). Powyższe poglądy doktryny i judykatury są orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Ponadto, do ustalenia stanu niewypłacalności spółki nie jest wystarczające ustalenie, niewypłacalność powstała w dacie kiedy upłynął termin pierwszego, najwcześniejszego z ustalonych w sprawie niespłaconych zobowiązań i w tej dacie w konsekwencji należało zgłosić najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości. Organy obu instancji natomiast powiązały zaistnienie stanu niewypłacalności z momentem niespłacenia przez spółkę pierwszego wymagalnego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za sierpień 2012 r., czyli z [...] września 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast w ogóle jaka była sytuacja majątkowa spółki i stan jej zobowiązań na [...] września 2012 r., a zatem na dzień, z którym organ odwoławczy powiązał powstanie obowiązku zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości spółki. Organy nie dokonały w istocie żadnych ustaleń co do sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Nie wiadomo, czy utrata płynności finansowej nastąpiła wcześniej niż wrzesień 2012 r., a zatem wcześniej niż powstały zaległości z tytułu wpłat na PFRON, których dotyczy zaskarżona decyzja i czy stan braku regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki utrzymywał się w miesiącach następujących po wrześniu 2012 r. Organ odwoławczy ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wymagalne od [...] września 2012 r. zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON świadczy o zaistnieniu przesłanki upadłościowej z art. 11 prawa upadłościowego i obliguje spółkę (jej reprezentantów) do zgłoszenia wniosku ogłoszenie jej upadłości. Podkreślić należy, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy nawet kliku zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego, winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1743/12; wyrok Sądu Najwyższego z [...] stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). Użyty w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego zwrot "nie wykonuje" świadczy o ciągłym (trwającym) takim właśnie stanie rzeczy, uzasadniającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca nie posłużył się zwrotem "nie wykonał" zobowiązania. W wyroku z [...] stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że o niewypłacalności w rozumieniu powyższego przepisu można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań (Lex nr 738136). Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1603/13, stwierdzając, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 prawa upadłościowego istnieje wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z 4 października 2011 r., sygn. akt I UK 113/11, OSNP 2012/23-24/293, LEX 1230275, wskazał, że trwałe zaprzestanie płacenia długów oznacza, że dłużnik nie tylko obecnie nie płaci zobowiązań, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych zobowiązań. Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego zobowiązania, ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat (tak: M. Allerhand, Prawo upadłościowe z komentarzem, Wydawnictwo Sto, Bielsko-Biała, 1994). Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności. Nie każda trudna sytuacja podmiotu gospodarczego uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie taka, która wiąże się ze stanem niewypłacalności. Co więcej, niewypłacalność przedsiębiorcy jest stanem dynamicznym. Przedsiębiorca, np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może popaść w stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie podjąć wykonywanie wymagalnych zobowiązań, co powoduje odpadnięcie przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Co istotne, ustalenie czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wymaga uwzględnienia art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, z którego wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy natomiast nie poczynił żadnych ustaleń w przedmiocie momentu powstania niewypłacalności spółki, tak w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, jak też ewentualnie w rozumieniu art. 11 ust. 2 tej ustawy. Organ przy tym nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie stanu finansowego i majątkowego spółki. Nie badał w ogóle stanu majątkowego spółki, ani jej sytuacji finansowej w latach 2012-2013 pomimo że przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący powinien złożyć już [...] września 2012 r. Ustalenia organu drugiej instancji w zakresie uznania, że [...] września 2012 r. spółka była podmiotem niewypłacalnym nie mają potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, są zatem całkowicie dowolne. W orzecznictwie natomiast podkreśla się, że ustalenia w zakresie powstania niewypłacalności danego podmiotu nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07). Powyższe uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie byłoby bowiem możliwe przeniesienie na skarżącego analizowanej odpowiedzialności za niespłacone zobowiązania spółki za sierpień – wrzesień 2012 r. i styczeń – czerwiec 2013 r., w przypadku ustalenia, że niewypłacalność spółki powstała później niż wymagalność zobowiązania za sierpień, czyli [...] września 2012 r. albo – tym bardziej - po upływie całego okresu, za który przeniesiono w tej sprawie odpowiedzialność, tj, po czerwcu 2013 r. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza stan, gdy wierzyciel nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe ustalając powyższą kwestię poprzestały natomiast na wskazaniu, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce została wykazana na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. (błędnie określonego prze organy jako Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowienie k.42 akt administracyjnych). Poza tym stwierdzeniem organu odwoławczego, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych informacji świadczących o tym, że w sprawie podejmowano jakiekolwiek czynności egzekucyjne do majątku spółki. Ograniczono się do stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie wymienionych tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Prezesa Zarządu PFRON. Strona natomiast w toku postępowania przed organami obu instancji podnosiła, że spółka jest właścicielem nieruchomości w W. przy ul. [...] oraz w S.. Wniosła o powołanie biegłego celem oszacowania wartości majątku spółki i możliwości zaspokojenia z nich istniejących zobowiązań (pismo k.85v akt administracyjnych, odwołanie k.171 akt administracyjnych). We wniosku tym składniki majątku zostały dokładnie opisane, ze wskazaniem adresu ich położenia. Zwrócić należy uwagę, że organy obu instancji dysponowały wiedzą o istnieniu tych składników majątku spółki, bowiem ta okoliczność wynikała z uzasadnienia powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu powyższego postanowienia jedynie skwitowano, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się z egzekucji ustalonego majątku spółki kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organy natomiast w tej sprawie nie poczyniły żadnych własnych ustaleń w zakresie wartości rynkowej ustalonych składników majątku spółki w postaci nieruchomości, możliwości zaspokojenia istniejącego zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON ze wskazanych nieruchomości spółki. Z zaskarżonej decyzji nie wynika nawet, czy były podejmowane próby sprzedaży tych składników majątku, za jaką cenę i jakie wydatki egzekucyjne pozostałyby do zaspokojenia, a których nie będzie można zaspokoić ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży praw do tych nieruchomości. Te wszystkie kwestie nie były przedmiotem badania przez organy orzekające w tej sprawie ani przedmiotem analizy pomimo wniosku skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika też w ogóle, czy te nieruchomości zostały zlicytowane, jeżeli nie, z jakich przyczyn, jaka była wartość szacunkowa tychże składników majątku. Organ drugiej instancji nie ustalił, jaka kwota z ewentualnej sprzedaży (wymuszonej) podlegałaby podziałowi i pomiędzy ilu wierzycieli (o ile tacy istnieli). Organ odwoławczy nie ustalił nawet, czy nieruchomości te są zabezpieczone hipoteką, a jeżeli takie zabezpieczenie istnieją – w jakiej wysokości wierzytelność zabezpieczają i na czyją rzecz. W rezultacie organy orzekające w tej sprawie nie zrobiły nawet pobieżnego szacunku, czy istnieje szansa na zaniepokojenie wierzytelności Funduszu z tytułu wpłat na PFRON ze sprzedaży, nawet wymuszonej tych nieruchomości. Podkreślić należy, że wyjaśnienie tych kwestii przyczyniłoby się także do prawidłowego ustalenia, czy spółka stała się (i od kiedy) podmiotem niewypłacalnym, organ bowiem ustaliłby istnienie innych wierzycieli oraz dat wymagalności zabezpieczonych wierzytelności na powyższych składnikach majątku spółki. Co istotne, z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2016 r. nie wynika też w żaden sposób wartość szacunkowa ustalonych składników majątku spółki, ani - jakie wydatki czynią sprzedaż egzekucyjną nieruchomości za niecelową, nieopłacalną, taką z której nie uzyska się kwoty przewyższającej owe "wydatki". Organy orzekające w tej sprawie kwestię tę natomiast zupełnie pominęły. Strona natomiast w niniejszym postępowaniu argumentowała, że wskazywane przez nią nieruchomości nadal pozostają własnością spółki, nie zostały sprzedane. Wnioski dowodowe skarżącego zgłoszone celem wyjaśnienia kwestii wartości majątku i możliwości ewentualnego zaspokojenia z jego sprzedaży wierzytelności PFRON zostały pominięte, przy czym w zaskarżonej decyzji brak jest także uzasadnienia w zakresie zgłoszonych przez stronę wniosków. Niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie mają ten skutek, że strona nie ma wiedzy, z jakich przyczyn – pomimo wskazywania realnych składników majątku spółki - organ uznał egzekucję przeciw spółce za bezskuteczną, z jakich przyczyn nie przeprowadził zgłoszonych prze nią dowodów. Taki stan rzeczy jednocześnie uniemożliwia sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji według kryterium jej zgodności z prawem. Powyższe stanowi naruszenie art 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Sporządzenie wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Zgodnie natomiast z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadą przekonywania (art. 124 tej ustawy) organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej (wyrok WSA we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r. I SA/Wr 1341/16). Organy obu instancji ustalając istnienie przesłanki analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, były zobowiązane do należytego wyjaśnienia kwestii możliwości zaspokojenia wierzytelności PFRON ze wskazywanych z nieruchomości spółki, jako że wiedzę o istnieniu tych składników posiadały w okresie kiedy były zobowiązane podjąć czynności egzekucyjne do majątku spółki. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na odpowiedzialność członka zarządu na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej powinny zostać wyjaśnione przez organy orzekające, zgodnie z przepisami postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne" (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, WKP 2017). Artykuł 191 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nawet gdyby przyjąć, że okoliczność istnienia składników majątku spółki była wykazywana przez skarżącego w ramach przesłanek egzoneracyjnych, to także należałoby uznać, że organy orzekające nie wyjaśniły tej kwestii dostatecznie. W toku postępowania przed organami obu instancji całkowicie pominięto bowiem fakt, iż obowiązek wykazania przez członka zarządu spółki przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej za zaległości spółki nie zwalnia organów z obowiązku zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wyrażonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku gdy strona, jak w niniejszej sprawie, zgłasza wnioski dowodowe, mające na celu wykazanie przesłanek negatywnych wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1040/17). W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu odwoławczego stanowiły, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organy mogą odmówić uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu wyłącznie w przypadku, gdy okoliczności, które mają zostać udowodnione za pomocą danego dowodu zostały już stwierdzone w sposób wystarczający za pośrednictwem innych dowodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, CBOSA). W przypadku gdy strona składa wniosek dowodowy organ może go nie uwzględnić wtedy, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast strona wskazuje dowód, który ma znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną od tej, która zdaniem organu została już udowodniona i jest niekorzystna dla strony, taki dowód powinien być dopuszczony. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1105/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 829/18). W tej sprawie pominięcie wniosku dowodowego skarżącego dotyczącego wskazywanych składników majątku spółki w postaci nieruchomości, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Członka zarządu spółki obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy, tyle tylko, że zobowiązany powinien przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe na potwierdzenie powoływanych przez niego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W sytuacji wskazania przez zobowiązanego na którąkolwiek z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na zobowiązanym, lecz powinien podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może to usprawiedliwiać bierności organu podatkowego w tym zakresie (wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I są/Po 421/08). Organy administracji publicznej są zobowiązane bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej do dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (tak też wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r. I SA/Po 64/17). Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy nie wykazały, że [...] września 2012 r. spółka była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu ustawy upadłościowej, że trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak również nie wykazały kiedy w ich ocenie nastąpił "właściwy czas" w rozumieniu art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Powtórzyć należy, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu do organu należy wykazanie, że spółka - w czasie sprawowania przez daną osobę funkcji członka zarządu - znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. W sprawie organy nie wyjaśniły też dostatecznie kwestii dotyczącej możliwości egzekucji z nieruchomości spółki zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, za co odpowiedzialność przeniosły na stronę. Organy orzekające powinny odnieść się przy tym do sytuacji finansowej spółki, wskazać kiedy doszło do zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę (art.11 ust. 1 prawa upadłościowego), bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością rynkową (szacunkową) majątku dłużnika (art.11 ust. 2). Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki o charakterze publicznoprawnym i cywilnoprawnym. Ocena powyższego materiału dowodowego musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak te dowody przekładają się na stan finansowy spółki oznaczający, że powstał stan jej niewypłacalności i rozpoczął bieg "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art.21 ust.1). W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że ustalenia organu odwoławczego, co do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres sierpień – wrzesień 2012 i styczeń – czerwiec 2013 r. były przedwczesne bo niewystarczające aby przyjąć, że spółka [...] września 2012 r. stała się podmiotem niewypłacalnym, a prowadzone wobec jej majątku egzekucja jest bezskuteczna. Takie ustalenia organu naruszają tym samym art. 116 § 1 ust. 1 lit. a Ordynacji podatkowej, a także naruszają przepisy postępowania art. 121 § 1 i art.122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro organy pominęły powoływaną przez skarżącego kwestię istnienia majątku – nieruchomości spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja wierzytelności PFRON - powinny w tym zakresie przedstawić wyczerpujące uzasadnienie. Tego jednak w sprawie zaniechano, co dodatkowo potwierdza naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uniemożliwiającym kontrolę sądową zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zobowiązany jest do uzupełnienia ustaleń poczynionych w sprawie, także poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, aby był on wystarczający do wydania decyzji, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie kwestii ewentualnego istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki oraz daty rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także w zakresie możliwości wyegzekwowania zobowiązania spółki z tytułu wpłat na PFRON za badany okres z wskazywanych przez skarżącego nieruchomości. Przy czym, na tym etapie postępowania sąd nie przesądził o celowości przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem skarżącego, decyzję czy taki dowód jest konieczny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, podejmie organ po uzupełnieniu informacji dotyczących nieruchomości spółki. W sprawie należało także zwócić uwagę, że nawet brak dostępu do pełnej dokumentacji spółki nie zwalnia członków jej zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, w przypadku zaistnienia podstaw prawnych ku temu. Każdy bowiem członek zarządu jest zobowiązany miec wiedzę i orientację co do sytuacji finansowo – majątkowej podmiotu, którym zarządza. Przepisy ustawy upadłościowej przewidują sytuację, w której załączenie szczegółowych dokumentów dotyczących takiej sytuacji spółki nie jest wymagane przy składnaiu wniosku o głoszenie upadłości. Mianowicie, zgodnie z art. 23 ust. 3 prawa upadłościowego, jeżli dłużnik (członek zarządu spółki) nie może załączyc wymaganych przez ustawę dokumentów, o jakich mowa w tym przepisie, składa wniosek i podaje przyczyny niedołączenia tychże dokumentów wraz z uprawdopodobnieniem braku możliwości złożenia dokumentów. W każdym jednak przypadku jest zobowiązany wskazac na sytuację majątkowo – finansową spółki, którą obowiązany jest znac, w każdym bowiem przypadku to właśnie na członku zarządu ciąży prawny obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego. Usprawiedliwieniem braku złożenia stosownego wniosku nie jest zatem okolicznośc nieodebrania dokumentacji spółki z Prokuratury, jak w tej sprawie podnosił skarżący. Podkreślić należy, że powinność członka zarządu jaką jest skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, przewidziana w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, jest obowiązkiem ustawowym i nie uchyla tego obowiązku brak wiedzy o sytuacji majątkowej spółki. Celem przepisów ustawy upadłościowej jest to, aby upadłość niewypłacalnego podmiotu była ogłaszana niezwłocznie tak, aby możliwe było zaspokojenie z majątku upadłego roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Podkreślić należy, że obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ustawodawca zastrzegł nie tyle w interesie członka zarządu spółki, ale w interesie samej spółki jako osoby odrębnej od osoby członka zarządu, oraz w interesie wierzycieli spółki, celem ochrony ich interesów majątkowych poprzez stworzenie równomiernych ale też optymalnych szans na zaspokojenie istniejących roszczeń. Brak wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, który stał się niewypłacalny powoduje zwiększenie zobowiązań pieniężnych takiego podmiotu, już chociażby z powodu narastających odsetek za opóźnienie w płatności. Brak postawienia podmiotu niewypłacalnego w stan upadłości (co może nastąpić jedynie wskutek wniosku uprawionego podmiotu) obniża potencjał majątkowy takiego podmiotu właśnie z uwagi na narastające zobowiązania. Taki stan natomiast skutkuje zmniejszeniem wartości majątku spółki w relacji do wysokości zobowiązań, w konsekwencji obniża możliwości płatnicze i tak już niewypłacalnej spółki, uniemożliwia tym samym wierzycielom zaspokojenie istniejących należności, co w konsekwencji może prowadzić do upadłości tychże właśnie podmiotów w przypadku utraty przez nich płynności finansowej wskutek nieotrzymania należnych płatności (tzw. efekt domina). Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne sądu co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Przedstawione przez sąd aspekty odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu wpłat na PFRON, mające w świetle Ordynacji podatkowej istotne znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mogą pozostać bez wnikliwego i szczegółowego rozważenia przy ponownym jej rozpatrzeniu. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Zaznaczyć należy, że art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku. Brak rozstrzygnięcia o kosztach uzasadniony jest brakiem stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie, przy czym – co należy podkreślić – strona nie stawiła się na rozprawę a w zawiadomieniu o terminie rozprawy zostało zawarte prawidłowe pouczenie o skutkach braku stosowanego wniosku w tym przedmiocie do momentu zamknięcia rozprawy (zawiadomienie pkt 7 k.44).