I SA/Kr 831/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi Towarzystwa [...] P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności skargę oddala Postanowieniem z 5 grudnia 2018 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17 października 2018 r. Decyzją tą określono T. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej "Spółką", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Jako podstawę prawną wspomnianego postanowienia organ wskazał art. 216 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."). W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji, decyzją z 27 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec oraz sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r., określając za te okresy zobowiązanie podatkowe i wysokość nadpłat w innych kwotach. Natomiast w zakresie lipca i września 2013 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. W zażaleniu na postanowienie z 5 grudnia 2018 r. Spółka podniosła, że nie było podstaw, aby w sprawie zastosować art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. Zdaniem Spółki, sam fakt, że okres upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące nie uprawdopodabnia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z 13 maja 2019 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do października 2013 r., natomiast uchylił kontrolowane postanowienie w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że na podstawie tytułów wykonawczych wydanych w związku z zaskarżonym postanowieniem organ egzekucyjny w sposób skuteczny zastosował określone środki egzekucyjne, co w myśl art. 70 § 4 O.p przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej zaś, wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r. (I FPS 8/13), organ zauważył, że w przypadku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności materialnoprawne skutki zastosowania tych środków zostałyby unicestwione. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ stwierdził, że krótki czas pomiędzy wydaniem decyzji nieostatecznej a upływem biegu terminu przedawnienia określonych w nim zobowiązań podatkowych, w kontekście wniesienia przez Spółkę odwołania od tej decyzji, niewykonanie zobowiązania podatkowego jest wysoce prawdopodobne. Okoliczności te w sposób obiektywny i racjonalny przemawiały za koniecznością zastosowania środków zapobiegawczych. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z 17 października 2018 r. wydanego 5 grudnia 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., chociaż: - w momencie wydania zaskarżonego postanowienia powyższa decyzja w części już nie obowiązywała, ponieważ została uchylona w zakresie stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, sierpnia, października, listopada i grudnia 2013 r.; - w momencie wydania zaskarżonego postanowienia było już wiadome, że nie ma zagrożenia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z 17 października 2018 r. nie zostanie wykonane. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części w jakiej utrzymało ono w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracyjnej w K. utrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, dlatego została oddalona. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym krótki okres pomiędzy wydaniem decyzji nieostatecznej a upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy ma on znaczenie dla możliwości uzyskania przez tę decyzją waloru ostateczności przed jego upływem, odpowiada przesłankom wyrażonym w art. 239b § 2 i art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W konsekwencji okoliczność wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji może stanowić okoliczność uprawdopodabniającą, że określone w niej zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12,; 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12; 3 lipca 2014 r., I FSK 1272/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 28 stycznia 2016 r., II FSK 3404/13; 11 lutego 2016 r., I GSK 1939/14; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1467/14; 14 listopada 2018 r., II FSK 3132/16; 25 października 2018 r., I FSK 1379/18; 5 września 2018 r., II FSK 2674/16.; 5 września 2019 r., I FSK 1071/19; 22 października 2019 r., II FSK 3408/17). Przede wszystkim jednak Sąd nie podziela argumentacji przedstawionej przez pełnomocnika Spółki w kontekście nieobowiązywania decyzji nieostatecznej w dacie wydania zaskarżonego postanowieni. Strona wywodziła, że obowiązkiem organu było orzekanie z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w chwili wydania rozstrzygnięcia. Tym samym, skoro w dacie wydania zaskarżonego postanowienia było wiadomym, że decyzja nieostateczna z 17 października 2018 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 27 grudnia 2018 r., brak było podstaw do utrzymania w mocy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która formalnie już nie istniała. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również w tym przypadku wypracowany został jednolity w swoim znaczeniu dorobek, zgodnie z którym, za miarodajną dla oceny przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności uważa się datę wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie datę jego doręczenia, czy datę rozpoznawania zażalenia na to postanowienie. W szczególności "organ badając podstawy uzasadniające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może domniemywać, czy w przyszłości zaistnieją okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia, które nie będą związane z wykonalnością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, istotnym jest czy w dacie wydawania tego postanowienia, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w późniejszym okresie, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania w dniu wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności" (wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 838/17; por. wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., II FSK 559/17; 13 września 2016 r., I FSK 424/15; 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13). Stąd też okoliczność, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja, której dotyczyło owo postanowienie, została częściowo uchylona przez organ drugiej instancji jest bez znaczenia dla sprawy i nie mogła wpływać na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia, skoro nastąpiły po dacie jego wydania. Kontrola instancyjna w tym zakresie musi bowiem dotyczyć momentu nadania tegoż rygoru, nie zaś jakiegokolwiek momentu późniejszego. W przeciwnym razie wszelkie wtórne zmiany stanu faktycznego mogłyby automatycznie skutkować wnioskiem o konieczności uchylenia postanowienia, nawet jeśli w dacie jego podejmowania było ono zgodne z prawem. Tego rodzaju zapatrywania nie można również zaakceptować przez wzgląd na daleko idące konsekwencje w zakresie skutków materialnoprawnych powstałych w związku z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanym przez organ pierwszej instancji, a niweczonych w wyniku jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13). Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku za podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).