I SA/Sz 261/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi T.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor [...] (zwany dalej: "Organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] r. znak [...] ([...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] (zwanego dalej: "Organem I instancji") z dnia [...] [...] r., znak: [...] odmawiającą T. T. (zwanego dalej: "Podatnikiem", "Skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w [...] z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego z pracy na terytorium [...]. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego są następujące: Podatnik w piśmie z dnia [...] r., powołując się na art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 roku, poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: o.p"), wystąpił do Organu I instancji z wnioskiem o całkowite ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w [...] w zakresie wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium [...]. Zaznaczył, że ww. wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w [...]. Ponadto wskazał, że jest [...] rezydentem i pracuje na jednym ze statków wskazanych w kontrakcie zawartym z przedsiębiorstwem V.. G. G. (S.) P.. L.. z siedzibą w [...] (kserokopię umowy sporządzonej w języku angielskim przedłożył w załączeniu do wniosku). Statki te były wykorzystywane do transportowania [...] między platformami położonymi na [...] szelfie kontynentalnym, a [...] wybrzeżem. Podatnik stwierdził, powołując się na definicję wynikającą z Modelowej Konwencji OECD, że statki te operują wyłącznie na terytorium [...], zatem nie można było uznać, że były to statki eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Podatnik przedłożył ponadto kserokopię książeczki żeglarskiej oraz zaświadczenie potwierdzające, iż statek S. S. (na którym wykonywał pracę w okresie od [...] r.) operuje wyłącznie na [...] wybrzeżu i od dnia [...] r. nie był zaangażowany w transport międzynarodowy (zaświadczenie sporządzone w języku angielskim). Świadczyć o tym miał również załączony do wniosku wykaz pozycji ww. statku. Na podstawie zawartego kontraktu uzyskiwał on wynagrodzenie z pracy na terytorium [...]. Kontrakt zawarty był na czas nieoznaczony, zatem zamierzał on kontynuować zatrudnienie do końca [...] roku. We wniosku wskazał, że na mocy zawartego kontraktu otrzymywał wynagrodzenie roczne w wysokości [...], zatem miesięczny przychód (bez potrąceń) kształtował się na poziomie [...], tj. ok. [...] zł. Tym samym zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od powyższej kwoty, po odliczeniu dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 roku, poz. 200 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), wyniosłaby ok. [...] zł miesięcznie. W związku z tym, że Podatnik wymustrował w dniu [...] r., należna zaliczka za wszystkie miesiące pobytu na statku powinna zostać uiszczona do dnia [...] r. W dalszej części wniosku Podatnik wskazał, że Polska nie zawarła z [...] umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem do uzyskanych przez niego dochodów zastosowanie znajdą przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Podkreślił również, że - biorąc pod uwagę treść art. 27g u.p.d.o.f. - ma on prawo do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", tj. od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych ma prawo odliczyć kwotę różnicy pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (metoda proporcjonalnego odliczenia), a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (metoda wyłączenia z progresją). Zdaniem Podatnika w efekcie zastosowania ww. ulgi, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w [...] Z uwagi zatem na możliwość zastosowania wspomnianej "ulgi abolicyjnej" i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego w Polsce od dochodów uzyskanych poza [...], ewentualne zaliczki na podatek dochodowy wywołają znaczną dysproporcję pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego w [...], wynikającą z rocznego zeznania podatkowego (które wyniesie [...] zł), a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które Podatnik byłby zobowiązany wpłacić. W opinii Podatnika, oznaczało to, że zaliczki obliczone zgodnie z art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok, co uzasadnia zastosowanie art. 22 § 2a o.p. Niezależnie od powyższego Podatnik wskazał we wniosku, że nie uzyskiwał żadnych innych dochodów na terytorium [...]. Odpowiadając na wezwanie Organu I instancji, Podatnik w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że z informacji uzyskanych od jego pracodawcy wynikało, że zgodnie z wewnętrznym prawem [...], pracodawca będzie zobowiązany pobierać podatek od wynagrodzenia pracownika od 183 dnia pobytu pracownika na terytorium [...]. Wskazał, że mógłby zwrócić się do pracodawcy z prośbą o oficjalną informację odnośnie stawek i warunków opodatkowania, jednakże uzyskanie takiego oświadczenia mogłoby w nieuzasadniony sposób wydłużyć czas prowadzonego postępowania. Niezależnie od powyższego, zdaniem strony, informacja której żądał Organ I instancji i tak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dalej Podatnik powołał się na stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 31 października 2016 r. znak: DD10.8201.1.2016.GOJ oraz w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15. Podatnik przyznał, że w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów przytoczył także szereg wyroków przedstawiających odmienne stanowisko od przyjętego przez niego. Niemniej jednak sam fakt wydania interpretacji ogólnej świadczył o tym, że istniały rozbieżności co do wykładni analizowanych przepisów, które to ww. interpretacją ogólną Minister Finansów zamierzał usunąć. W podsumowaniu pisma Podatnik podkreślił, że w jego sytuacji mogły istnieć niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a w takim przypadku zastosowanie miał art. 2a o.p., który nie pozostawiał organowi podatkowemu dowolności, co do możliwego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] rok z tytułu uzyskiwanych dochodów w zakresie wynagrodzenia uzyskanego z pracy na terytorium [...]. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał m.in., że Podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Przepis ten odsyłał do dochodów opodatkowanych na podstawie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., które stanowią o podatku zapłaconym w obcym państwie. Skoro Podatnik nie uiścił w [...] podatku, nie miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji doprowadziło to do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Organ I instancji stwierdzając brak możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazał, że w sprawie nie wystąpiła - wynikająca z art. 22 § 2a o.p. - przesłanka warunkująca zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, stanowiąca o ich niewspółmierności do podatku należnego za [...] Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik w piśmie z dnia [...] r. złożył odwołanie od decyzji. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o ponowne rozpatrzenie wniosku. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu na nowo sprawy, stwierdził, że spór pomiędzy Podatnikiem, a Organem I instancji dotyczy kwestii, czy Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za [...]. Odpowiedź na to pytanie wymagała przeprowadzenia właściwej wykładni przepisów: art. 27g u.p.d.o.f. (dotyczącego ulgi abolicyjnej) oraz art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., odnoszącego się do jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, tj. metody proporcjonalnego odliczenia, gdyż jej wynik oddziaływał na zastosowanie (bądź niezastosowanie) w przedmiotowej sprawie art. 22 § 2a o.p. W szczególności sporny problem, jako że warunkował on możliwość zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek, dotyczył zarazem kwestii, czy Podatnik, który nie uiszcza podatku za granicą - w sytuacji braku umowy międzynarodowej - miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, czy też, wystarczające dla jej zastosowania było samo potencjalne odniesienie metody proporcjonalnego odliczenia do uzyskiwanych przez niego przychodów. Organ po przytoczeniu i omówieniu treści art. 22 § 2a o.p. wraz ze zmianami wprowadzonymi od dnia [...] r., art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził m.in., że Podatnik odnosząc się do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. (metoda proporcjonalnego odliczenia) eksponował jedynie pierwszą część tego przepisu - dotyczącą zagranicznego źródła pochodzenia dochodu, z jednoczesnym pominięciem zdania drugiego tego artykułu, tj. traktującego o zapłaceniu podatku w obcym państwie. W ocenie Organu istotny jest cały zakres znaczeniowy przedmiotowego przepisu, bowiem zapłata podatku jest kolejnym, obligatoryjnym warunkiem, który decyduje o tym, czy zastosowanie w stosunku do Podatnika ma ust. 1, czy ust. 9a art. 27 u.p.d.o.f. Ponadto Organ podkreślił, że przypadek Podatnika, którego sytuację prawną reguluje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest odmienny od tego, do którego rozliczenia podatkowego nie stosuje się umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na jej brak, co Organ obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji. Na poparcie swojego stanowiska Organ przytoczył fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2126/15 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. znak: ITPB2/4511-993/15/MU. W ocenie Organu odwoławczego uprawnione jest stanowisko, że w sytuacji gdy Podatnik nie zapłacił podatku za granicą - przy braku umowy międzynarodowej, w ogóle nie dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania. W takim przypadku nie można zatem mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto, Organ odwoławczy dodał, że w odwołaniu Podatnik zarzucił Organowi I instancji, iż wydając swoje rozstrzygnięcie, pominął informację uzyskaną przez niego od pracodawcy, z której wynikać miał obowiązek potrącania przez pracodawcę podatku dochodowego od wynagrodzenia po przekroczeniu 183 dni pracy na terytorium [...]. Organ odwoławczy zauważył, że w piśmie Podatnika z dnia [...] r. Podatnik, oprócz ww. lakonicznej informacji, co do której w żaden sposób się nie odniósł, nie udzielił także żądanych przez Organ I informacji, tj. nie wskazał w jakiej wysokości ewentualny podatek będzie od niego pobierany przez pracodawcę, wskazując jednocześnie, że i tak nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując, Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie – w której z akt nie wynikało, iż Podatnik uiszczał za granicą (w [...], z którą [...] nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) podatek od uzyskiwanych tam, z pracy na statku, dochodów - nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Powyższe w konsekwencji prowadziło do braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, której celem było zniesienie skutków stosowania mniej korzystnej dla podatników (w stosunku do metody wyłączenia z progresją) metody proporcjonalnego odliczenia. Podkreślił, że niezapłacenie podatku za granicą spowodowało wyłączenie dochodów tam osiągniętych w warunkach przewidzianych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., spod dyspozycji tego przepisu. Tymczasem art. 27g u.p.d.o.f. odsyłał właśnie do przychodów z pracy, do których miał mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W świetle powyższego Organ odwoławczy zgodził się z Organem I instancji, że tylko uiszczanie podatku przez Podatnika w [...] uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko w takiej bowiem sytuacji przychody Strony rozliczane byłyby według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a jest to jeden z warunków określonych w art. 27g ww. ustawy, dotyczącym ulgi abolicyjnej. W związku z powyższym, w ocenie Organu odwoławczego Organ I instancji prawidłowo przyjął, że Podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia okoliczności, o której mowa w art. 22 § 2a o.p. Podatnik osiągając dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, był zatem obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. (art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie nie było również podstaw do postawienia zarzutu naruszenia art. 2a o.p., gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez stronę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 31 października 2016 r., znak: DD10.8201.1.2016.GOJ, wskazał, że została wydana w innym stanie faktycznym, niż w rozpatrywanej sprawie. Na poparcie stanowiska zajętego przez Organy obu instancji, Organ odwoławczy wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. We wniesionej skardze Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 22 § 2a o.p. poprzez bezpodstawną odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pomimo uprawdopodobnienia przez Skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, - art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo wykazania, że istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w rozpatrywanym stanie faktycznym; - art. 32 Konstytucji RP poprzez formułowanie stanowiska skutkującego nierównym traktowaniem podatników. Powołując się na powyższe podstawy, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnymi i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy zasadnie odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w rozpoznawanej sprawie. Sąd zauważa też, że sprawy których przedmiotem było identyczny problem prawny w analogicznym stanie faktycznym były już przedmiotem rozpoznania przez tutejszym Sądem (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 231/19) którego argumentację Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę w dużej mierze podziela i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia w takim stopniu się nią posłuży. W sprawie tej strony nie kwestionowały, że Skarżący jest rezydentem [...], w [...] r. świadczył pracę najemną na statku morskim, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo z siedzibą w [...] oraz że praca ta świadczona była na terytorium [...], z którą [...] nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spór między stronami dotyczył natomiast kwestii, czy Skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach u.p.d.o.f. byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego w [...] r. w spornym okresie. Skarżący swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek uzasadnił tym, że przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi w art. 27g u.d.o.f. W ocenie organów podatkowych w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (w tym przypadku z [...]) [...] nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem Skarżący nie będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której stanowi art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w niniejszym postępowaniu przyznał rację organom podatkowym. Rozpatrując sprawę o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonym przepisie zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem właściwe rozumienie pojęcia "uprawdopodobnienie", użytego przez ustawodawcę w art. 22 § 2a O.p. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Reasumując - instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może więc zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego za dany rok podatkowy. Oceniając podstawowy w rozpoznawanej sprawie problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium [...], jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym [...] nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium [...] lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie dochód Skarżącego nie będzie opodatkowany za granicą (w państwie źródła), a wbrew stanowisku Skarżącego - pomimo wezwania organu – Skarżący nie wykazał aby było inaczej, nie będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania omawianej ulgi i w konsekwencji brak jest podstaw do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd uznał bowiem, że zapłata podatku za granicą w rozpoznawanej sprawie, w której pomiędzy [...] a państwem źródła brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stanowi podstawową przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Sąd zauważa również, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że nie ma w nim istotnej rozbieżności co do to tego, iż w przypadku gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 9 maja 2019 r. II FSK 1681/17, z 16 lipca 2019 r. II FSK 2498/17 ). Za nietrafny uznać zatem należy zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą osoby znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być traktowane jednakowo. Nie można zatem wywodzić, że podatnik, który nie zapłacił w innym państwie podatku od przychodów osiągniętych w tym państwie, powinien być traktowany tak samo jak podatnik, który zapłacił podatek od przychodów osiąganych poza terytorium [...]. Brak również podstaw do twierdzenia, że zasada równości wymaga takiego samego traktowania osób osiągających przychody za granicą niezależnie od tego czy [...] zawarła czy też nie z określonym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sytuacja prawna takich osób nie jest bowiem tożsama. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, nie można zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w [...] korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent [...]. Taka właśnie sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące braku zastosowania się przez organy podatkowe do rozumienia przepisów zaprezentowanego w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 31.10.2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy przedmiotem wyjaśnień ww. interpretacji ogólnej zostały objęte wyłącznie kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów marynarzy pracujących na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd tymczasem nie bada zgodności z prawem powyższej interpretacji, która nie dotyczy sytuacji Skarżącego, a bada kwestię czy w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a [...] nie ma z danym krajem (państwem źródła) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Powyższy zaś problem, jak wskazano wyżej, jest rozstrzygany w orzecznictwie praktycznie jednolicie i przyjmuje się, iż ulga abolicyjna w tej sytuacji nie przysługuje. Wskazać zatem też należy, że jednolitość orzecznictwa w odniesieniu do omawianego zagadnienia prawnego oznacza, iż nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. Wyrażenie odmiennego zdania przez niektóre wojewódzkie sądy administracyjne nie jest okolicznością pozwalającą na przyjęcie, że przepisy prawa podatkowego normujące omawiane zagadnienie prawne budzą wątpliwości i że wątpliwości te winny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd uznał, iż organy podatkowe, w prowadzonym z wniosku Skarżącego postępowaniu, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. i prawidłowo przeprowadziły proces ich subsumpcji. Niezasadne tym samym okazały się zarzuty dotyczące ich naruszenia a tym samym i zarzut naruszenia art. 22§ 2a O.p. Z uwagi na powyższe Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p. jak i art. 32 Konstytucji RP. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są również w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.