II FSK 814/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1224/17 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0115-KDIT2-2.4011.85.2017.1.ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1224/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez D. B. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest osobą fizyczną posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Skarżący jest zatrudniony przez spółkę z Singapuru na statku zakotwiczonym na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii (nie uprawiającym żeglugi międzynarodowej) i ma zamiar kontynuować tę pracę w latach następnych. Statek na pokładzie, którego skarżący wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę, podnosi banderę Singapuru, jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym miejscem zarządu w Norwegii. Jednocześnie skarżący jest obowiązany posiadać kartę pobytu (tzw. CERPAC) pozwalającą na pracę w Nigerii, zaś od dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku uiszcza podatek w Nigerii. Polska nie posiada podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Nigerią. Skarżący nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu, zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. W związku z powyższym skarżący zapytał: 1) czy do dochodów z tytułu pracy na statku zakotwiczonym stale u brzegów Nigerii, znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.)? 2) czy w związku z uzyskiwaniem dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, skarżący w 2015 r. i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany? Zdaniem skarżącego w związku z uzyskiwaniem przez niego dochodów w Nigerii, do których, zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. stosuje się metodę zaliczenia proporcjonalnego, w roku 2015 i latach następnych był, jest i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy podatek w państwie źródła został faktycznie pobrany. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącego co do możliwości zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia oraz ulgi abolicyjnej w sytuacji niezapłacenia podatku w Nigerii. W pozostałym zakresie organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącego. Zdaniem organu, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. Skoro skarżący nie wykazał, że opłacał podatek w Nigerii, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. (mających zastosowanie w związku z brakiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią) polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżącemu ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna) przysługiwałaby wyłącznie w przypadku zapłaty podatku za granicą (tj. w Nigerii). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę skarżącego za zasadną. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest sprzeczne z jednoznacznym brzmieniem art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Żaden z tych przepisów nie uzależnia bowiem możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu obciążenia. Skargę kasacyjną złożył organ interpretacyjny. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił : 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27e w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, to niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia, a zatem aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła, w konsekwencji czego skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie, co w efekcie doprowadzi do tego, że skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy zdaniem organu ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania, bowiem ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f, nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu pierwszej instancji do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz w następstwie tego, doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku zakotwiczonego na stałe na polu naftowym u wybrzeży Nigerii, w sytuacji gdy nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią. Problem analogiczny do występującego w tej sprawie, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17; z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego posługuje się argumentacją w nich zawartą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię (w petitum skargi kasacyjnej wskazano art. 27e u.p.d.o.f., ale lektura pozostałej treści skargi kasacyjnej wskazuje, iż jest to oczywisty błąd). Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że tylko uiszczanie przez skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Artykuł 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Ponieważ skarżący nie zapłaci podatku w Nigerii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeniach wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16 - CBOSA). Reasumując, stwierdzić należy, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Niezasadne natomiast są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które autor skargi kasacyjnej upatrywał w braku wskazań Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania. Rzeczywiście wbrew wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie zamieścił w zaskarżonym wyroku takich wskazań, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji jest interpretacja indywidualna, której istotą jest wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie, oczywistym jest, że wiążąca jest wykładnia przepisów zawarta w wyroku tego Sądu, jeśli zyska on przymiot prawomocności. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, brak wskazań co do dalszego postępowania nie uniemożliwił, w warunkach niniejszej sprawy, rozpoznanie przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidulnej i usunięcia popełnionych przez organ błędów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.