I FSK 625/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 713/19 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.151.2019.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 713/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.151.2019.2.ZD w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek P. L., powoływanego dalej jako "skarżący". (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174, ze zm), powoływanej dalej jako "u.p.t.u", w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem WSA ustalił, iż oddanie przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiło przejawu wykorzystywania gruntu dla działalności gospodarczej, a jedynie było zarządzaniem majątkiem osobistym, co prowadziło do uznania, że skarżący nie działał w charakterze podatnika od towarów i usług, podczas gdy dostawa wydzierżawianej nieruchomości wskazuje na obrót mieniem, wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej i będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, albowiem Sąd uznał, że przyczyną zawarcia umowy dzierżawy był zamiar sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w ocenie organu gdyby przyczyną zawarcia ww. umowy było wyłącznie umożliwienie przyszłemu nabywcy działań związanych z wykorzystaniem działki (złożeniem oświadczenia według treści art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane) a nie korzyści zarobkowe, to skarżący zawarłby inną, nieodpłatną umowę cywilnoprawną. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zasądzenie od skarżącego, na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału zarządził przeprowadzenie w tej sprawie posiedzenia niejawnego. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istotą problemu jest kwestia czy w opisanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przed przejściem do rozpatrywania zarzutów skargi kasacyjnej należy wymienić istotne w sprawie fakty. Jak wynika, ze stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia: skarżący prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu; w 2007 r. zakupił nieruchomość zabudowaną budynkiem gospodarczym i masztem telekomunikacyjnym do majątku prywatnego; nieruchomość ta stanowi współwłasność małżeńską; 27 stycznia 2017 r. podpisał umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego; zgodnie z wolą kupującego dokonał podziału gruntu; w dniu 27 stycznia 2017 r. skarżący zawarł z nabywcą umowę dzierżawy, która obowiązywała na okres trzech miesięcy – z prawem dysponowania przez dzierżawcę nieruchomością na cele budowlane; poza ww. umową nieruchomość nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, nie prowadzono na niej inwestycji; na nieruchomości prowadzono jedynie prace zabezpieczające i porządkowe; skarżący zawarł umowę sprzedaży dwóch wydzielonych z nieruchomości działek. Okoliczności te są istotne po pierwsze dlatego, że zarówno organ przy rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego i nie prowadzą postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Co istotne, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z podanego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do unormowań przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 889/19). Po drugie, ocena czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatków i usług musi mieć miejsce w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest dość bogate, niemniej nie może być w traktowane w sposób szablonowy i odnoszone automatycznie tj. bez uwzględnienia konkretnego stanu faktycznego, do innych spraw. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług". Na wstępie wskazać należy, że sąd podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 679/20 zapadłym w zbieżnym stanie faktycznym. W sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 708/19 uchylający interpretację indywidualną wydaną na rzecz J. L.. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej organ zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskazując, że dostawa wydzierżawianej nieruchomości wskazuje na obrót mieniem, wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, W uzasadnieniu przedmiotowego zarzutu organ wskazał, że co do zasady osoby fizyczne, dokonujące transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-291/92 wskazał, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie – jako przykład mogłoby służyć wybudowanie domu dla własnych celów mieszkaniowych. Organ istotne znaczenie przypisuje faktowi, że skarżącego i nabywcę łączyła umowy dzierżawy nieruchomości. Wskazał, że "dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiona na podstawie zawartej z przyszłym nabywcą umowy na trzy miesiące, de facto wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Na powyższe nie ma wpływu długość trwania dzierżawy". Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2016 r,, sygn. akt I FSK 1748/14 oraz z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 601/14. Zdaniem organu nie ma znaczenia cel podjęcia danej czynności ani okoliczność uzyskania z danej czynności zysku. Jako potwierdzenie przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 587/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Organ zwrócił również uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14, I FSK 246/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 828/17 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-186/89. W pierwszej kolejności należy poczynić ogólną uwagę, że z zarzutu jak i jego uzasadnienia wynika, że dla organu kluczowa, pod kątem opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług, jest okoliczność zawarcia umowy jej dzierżawy. Organ próbuje wywieść, że skoro przychody z umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w związku z tym zawarcie umowy dzierżawy wypełnia definicję działalności gospodarczej, co oznacza z kolei, że nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej, a przez to dokonana transakcja sprzedaży części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług. Co do zasady, rację ma organ twierdząc, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przepisami prawa, natomiast na podstawie orzecznictwa można ustalić jakie aktywności mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C -181/10 "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący 'działalność gospodarczą' w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym wniosku o interpretacje nie mamy jednak do czynienia z aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami. W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Trybunał wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dopisek) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Organ w skardze kasacyjnej traktuje uwagi zawarte w przedmiotowym orzeczeniu dość wybiórczo opierając się jedynie na uwadze, że podatnik musi wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku prywatnego w całym okresie jej posiadania. Jednak powołany wyrok dotyczy sytuacji, gdy część danej rzeczy została wyodrębniona z majątku firmy jako majątek osobisty. W kolejnym powołanym przez organ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tj. wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 również chodzi o sytuację, w której małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabywają dobro inwestycyjne, którego część jest używana w sposób wyłączny do celów zawodowych przez jednego z małżonków. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z podobnym przypadkiem, bowiem nieruchomość została zakupiona do majątku prywatnego, objęta jest współwłasnością majątkową małżeńską, poza zawarciem umowy dzierżawy w dniu 27 stycznia 2017 r. nie była najmowana ani dzierżawiona, nie były prowadzone na niej inwestycje, a nadto skarżący nie prowadzi działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Uznać należy, że zwykły zarząd majątkiem prywatnym nie musi się objawiać w podejmowaniu konkretnych czynności mających na celu zamanifestowanie użycia nieruchomości na cele prywatne np. poprzez wybudowanie domu. Wykonywanie prawa własności nieruchomości może polegać również na wykonywaniu czynności zabezpieczających oraz porządkujących teren. Sytuacja byłaby inna, jakby skarżący zamierzał zmienić zamiar wykorzystania nieruchomości lub jej części. Wtedy konieczne by było zamanifestowanie tej woli na zewnątrz. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, że samo zawarcie umowy dzierżawy wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej w związku z czym nieruchomość była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej skarżącego. Oczywiście nie można zanegować twierdzenia organu, że przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy. Z kolei odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. Co jest jednak istotne ta umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Podatnikami zaś podatku są w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. m.in. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Również na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych przychód z umowy dzierżawy może być albo przychodem z działalności gospodarczej albo spoza działalności gospodarczej, gdy dany składnik majątku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia wydania skarżonej interpretacji - Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z zastrzeżeniem że wskazana ustawa zawiera własną definicję działalności gospodarczej). Nie wpierają stanowiska organu powołane przez niego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1748/14 i z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Pierwszy z wyroków dotyczył sytuacji, w której prowadzone było na danych gruntach gospodarstwo rolne, następnie oddane w dzierżawę. Drugi z wyroków został wydany na kanwie stanu faktycznego, w którym działki zostały zakupione w celu prowadzenia na nich upraw rolnych oraz były wykorzystywane rolniczo przez spółdzielnię rolniczą. W obu wyrokach zwrócono uwagę na odpłatność, powtarzalność, długi okres trwania dzierżawy. Były to jednak odmienne sytuacje niż w niniejszej sprawie, gdyż w stanach faktycznych wymienionych spraw na gruntach prowadzona była działalność rolnicza, zaś działalność rolników bez wątpienia jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W sprawach dotyczących zastosowania lub nie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zawsze podlegają badaniu i mają znaczenie okoliczności konkretnej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Nie ma również racji organ twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy, na ocenę czy strona wypełnia definicję podatnika podatku od towarów i usług, nie wpływa osiągnięcie bądź nie zysku z wykonywanych czynności ani tez motywacja do podjęcia czynności przez dany podmiot. Istotnie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że dla statusu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą – jako podatnika, nie ma znaczenia cel lub rezultat takiej działalności. W ścisłym związku z przedmiotowym przepisem pozostaje jednak art. 15 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w którym wskazano, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Poprzez wykorzystanie składnika majątku w sposób ciągły rozumieć należy takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 15.). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt. I FSK 1805/11 "nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że skarżący, wykorzystując grunt w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie". Wykorzystanie składnika majątku dla celów zarobkowych oznacza, że celem danego działania powinno być osiągnięcie zarobku, nawet gdy tego celu nie uda się zrealizować. W niniejszej sprawie powiązanie daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży z umową dzierżawy za symboliczne wynagrodzenie nie przemawia za uznaniem, że cel zawarcia umowy dzierżawy był zarobkowy. Organ swój pogląd, że motywacja do zawarcia umowy dzierżawy nie była istotna, oparł na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. ak I SA/Op 587/13. Stan faktyczny tej sprawy również dotyczył gospodarstwa rolnego, które było przedmiotem dzierżawy. Dotyczył więc znów innej sytuacji. Niemniej jest to również wyrok, który można odczytywać, jako przeczący twierdzeniom organu, że motywacja strony nie ma żadnego znaczenia dla zakwalifikowania dokonywanych przez nią czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W realiach przedmiotowego orzeczenia, dopiero w skardze podniesiono, że umowa dzierżawy została zawarta wyłącznie w celu otrzymania świadczenia emerytalnego z KRUS i w wykonaniu obowiązków związanych z otrzymaniem tego świadczenia emerytalnego, a dzierżawca zwolniony został z płatności czynszu dzierżawnego. Wobec powołania wymienionej argumentacji dopiero wskazanym etapie, sąd nie mógł uwzględnić tych okoliczności. Wskazał natomiast, że "jednakże na takie wyłączenie dzierżawionego odpłatnie gruntu z dotychczasowej działalności gospodarczej (zarobkowej) skarżąca nie wskazywała w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym. Jedynym elementem stanu faktycznego było wskazanie, że objęte zadanym pytaniem grunty, podlegały odpłatnej dzierżawie, a jej celem było uzyskania dodatkowego dochodu uzupełniającego budżet domowy. Wszystkie istotne uzupełniające ten, jak się teraz okazuje wadliwie skonstruowany stan faktyczny, ujawnione zostały już po wydaniu zaskarżonej interpretacji. Niewątpliwie tak zmodyfikowany stan faktyczny może mieć wpływ na zupełnie odmienną ocenę skutków podatkowych zbycia części gruntów, przy braku aktywnego działania skarżącej w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), jednakże nie może on, czego domaga się skarżąca wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w skarżonym akcie, a opartego na istniejącym wówczas stanie faktycznym, na jaki wskazała ona sama (możliwie że błędnie)". Kolejny wyrok jaki powołał organ w skardze kasacyjnej to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1186/16. Najprawdopodobniej doszło do podania przez organ błędnych danych przedmiotowego wyroku bowiem powołany wyrok odnosi się po pierwsze do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a po drugie nie dotyczy w ogóle dzierżawy. W związku z czym Naczelny Sad Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę nie może się do niego odnieść. Następnie powołane wyroki to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 262/14 oraz omawiany już wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14. Oba zostały wydane na rzecz tej samej osoby w podobnym stanie faktycznym, wobec tego aktualne są zawarte powyżej rozważania co do orzeczenia I FSK 601/14. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt FSK 246/15 zauważyć należy, że jest to kolejny wyrok odnoszący się do dostawy gruntów, na których prowadzona była działalność rolnicza. Dotyczy on tej samej strony jak w następnie powołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2017 r. I SA/Wr 828/17 z tą różnicą, że w drugiej sprawie strona przestała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w sposób szablonowy przenosić rozważań dotyczących sprzedaży gruntów, które były dzierżawione, a uprzednio wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, do sytuacji, w której nie mamy do czynienia z osobą prowadzącą działalność rolniczą, ani z gruntem na którym nie była prowadzona produkcja rolna. Wymóg uwzględnienia okoliczności konkretnego przypadku stawia również przed sądem rozpatrującym sprawę orzecznictwo sądowe w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd sądu pierwszej instancji, że "przyczyną zawarcia umowy dzierżawy był zamiar sprzedaży nieruchomości". Ostatnim powołanym przez organ w skardze kasacyjnej wyrokiem jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-186/89. Chodziło w nim o wynajem terenu na okres 18 lat, za rocznym czynszem, co zostało zakwalifikowane przez Trybunał jako działalność gospodarcza polegająca na wykorzystywaniu majątku rzeczowego w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu w rozumieniu artykułu 4(2), zdanie drugie szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zgodnie z powołanym przepisem za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Kwestię tę reguluje w podobny sposób obecnie obowiązujący art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. O ile w stanie faktycznym powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie powinno być wątpliwości co do wykorzystania nieruchomości w sposób ciągły i w celach uzyskania dochodu, to w niniejszej sprawie trudno mówić o ciągłości działania. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy do uznania, że cel zawarcia umowy dzierżawy nie był zarobkowy, z przyczyn podanych poniżej. Nie zasługuje również na uwzględnienie drugi zarzut zawarty w skardze kasacyjnej. Organ zarzucił wyrokowi naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy bowiem sąd pierwszej instancji uznał, że przyczyną zawarcia umowy dzierżawy był zamiar sprzedaży nieruchomości, podczas gdy, gdyby przyczyny zawarcia umowy dzierżawy były inne niż zarobkowe, to skarżący zawarłby inną, nieodpłatną umowę cywilnoprawną. We wniosku o wydane interpretacji skarżący nie wyjaśnił dlaczego zawarł z kupującym umowę dzierżawy, nie zaś inną umowę. Również organ nie uzasadnił w szerszy sposób, dlaczego jego zdaniem, gdyby umowa dzierżawy nie miała celu zarobkowego, to zostałaby zawarta umowa nieodpłatna. Niemniej okoliczności takie jak: ustalenie symbolicznego czynszu; powiązanie daty zawarcia umowy dzierżawy z datą umowy przedwstępnej; tożsamość osoby dzierżawcy i kupującego z umowy przedwstępnej; konieczność dysponowania przez kupującego prawem do dysponowania nieruchomością na cele budowlane; pozostałe okoliczności faktyczne dotyczące braku czynienia nakładów na nieruchomość, braku wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, braku związku działalności gospodarczej z obrotem nieruchomościami - przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji, nie miał podstaw, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, aby zanegować twierdzenie skarżącego, że celem zawarcia umowy sprzedaży była wyłącznie ochrona kupującego. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna została oddalona w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Izabela Najda – Ossowska Małgorzata Niezgódka – Medek Danuta Oleś