I SA/Gl 328/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Anna Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 7400 (słownie: siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Pełnomocnik S. B. (dalej: skarżąca) wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: Kolegium) z [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji pobranych w nadmiernej wysokości, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i podlegających zwrotowi. 2. Stan sprawy 2.1. Dyrektor Miejskiego Centrum Oświaty w T. (dalej: organ I instancji) decyzją z [...] r. określił: - dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2011 r. przez skarżącą na prowadzenie "A" w T. w kwocie [...] zł; - dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w kwocie [...] zł; - dotacje do zwrotu w kwocie [...] zł (w tym dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł). Odwołanie od ww. decyzji organu I instancji wniosła skarżąca. Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17 uchylił wymienioną decyzję Kolegium z [...] r. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że organy administracyjne nie dokonały oceny okoliczności cesji uprawnień i obowiązków związanych z pełnieniem funkcji organu prowadzącego, a nadto zaistniały uchybienia w zakresie zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistej liczby słuchaczy, jako konsekwencji zanegowania wiarygodności dzienników zajęciowych. Sąd wskazał także, że ustalając wysokość uwzględnionych kosztów obsługi księgowej powołanie się na doświadczenie życiowe nie stanowi wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia tej kwestii. Sąd wskazał, że organ rozpoznając sprawę ponownie, dokona analizy i badania okoliczności związanych z prawidłowymi ustaleniami strony niniejszego postępowania administracyjnego, ustalając czy: a) w istocie doszło do zawarcia ważnej umowy cesji, którą przedstawiła strona skarżąca, b) jakie były skutki tej czynności, co do możliwości bycia stroną postępowania zwrotnego, c) czy umowa ta funkcjonowała, była znana organom administracji w zakresie wykonywania obowiązków rejestracyjnych, d) czy cesjonariusz stał się organem prowadzącym szkołę i występował o kolejne dotacje po dniu przejęcia tych obowiązków. Sąd wskazał też, że po dokonaniu tych ustaleń, o ile doszło do przeniesienia funkcji organu prowadzącego, obowiązkiem organu będzie ocena czy zapisy umowy cesji statuują stan istniejący sprzed jej zawarcia (§ 3 ust. 3 umowy) i stwierdzenie znaczenia tej okoliczności dla dalszego prowadzenia postępowania. 2.3. Następnie Kolegium decyzją z dnia [...] r., uchyliło decyzję organu I instancji z [...] r. Organ I instancji kolejną decyzję wydał w dniu [...] r., nr [...], w której określił: - dotację pobraną w nadmiernej wysokości w 2011 r. przez skarżącą na prowadzenie "A" w T. w kwocie [...] zł; - dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w kwocie [...] zł; - dotacje do zwrotu w kwocie [...] zł (w tym dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, skorygowaną o dotację pobraną w nadmiernej wysokości, po przeliczeniu w kwocie [...] zł). W odwołaniu pełnomocnik skarżącej, zarzucił naruszenie: - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256, ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie skutkujące ustaleniem stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady prawdy obiektywnej i nieustaleniem stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości; - art. 50 § 1 k.p.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące wezwaniem świadka B.P. do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie, podczas gdy podstawowym sposobem przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych jest przesłuchanie w charakterze świadka; - art. 77 § 1 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niezebraniem materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; - art. 78 § 1 i § 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące oddaleniem wniosków dowodowych strony w zakresie dowodu i zeznań świadków – dyrektora szkoły i pracownika biurowego oraz nauczycieli – pomimo ich bezpośredniego związku ze sprawą i niewątpliwym walorem umożliwiającym ustalenie prawdy obiektywnej; - art. 80 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego; - art. 138 § 2 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące prowadzeniem przez organ niedozwolonej polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego wyrażonym w decyzji kasacyjnej w zakresie wskazanych okoliczności niezbędnych do rozpatrzenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a w konsekwencji niezrealizowanie części wskazań organu odwoławczego; - art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. z 2004 r. poz. 2572, ze zm. - dalej: u.s.o.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące nieuznaniem części poniesionych przez "A" w T. wydatków za sfinansowanie z otrzymanej dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. 2.4. Decyzją z [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności wskazało, że organ I instancji ustalił w sposób właściwy, że stroną postępowania jest skarżąca. "A" została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych działających na terenie miasta T. przez skarżącą jako jej organ prowadzący. Następnie, pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. L.L. poinformowała Miejski Zarząd Oświaty w T. o zmianie organu prowadzącego "A". Do tego pisma została załączona kopia umowy cesji uprawnień do szkoły, zawartej pomiędzy skarżącą (jako cedentem) a L.L. "C" (jako cesjonariuszem),w dniu 31 sierpnia 2015 r. Dalej Kolegium podało, że na mocy § 3 ust. 4 tej umowy cedent odpowiada za wszelkie zobowiązania (publicznoprawne i cywilnoprawne) wynikające z działalności szkoły w okresie do dnia 31 sierpnia 2015 r. W konsekwencji tego Kolegium wywiodło, że cesja uprawnień do "A" nie spowodowała więc przeniesienia na nabywcę zobowiązań cedenta z tytułu zobowiązań publicznoprawnych powstałych przed dniem cesji. Skoro zaś prowadzone postępowanie administracyjne dotyczy dotacji pobranej i wykorzystanej w 2011 r., a więc w okresie, w którym za wszelkie zobowiązania odpowiadała skarżąca, to ona jest stroną postępowania administracyjnego. Dalej Kolegium wskzało, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Niewątpliwie, o tym kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy dokonany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły. Kolegium wskazało, że wyrok Sądu Rejonowego w T. stanowiący podstawę ustalenia rzeczywistej liczby uczniów (sygn. akt [...]) w 1.864 punktach wskazuje dane słuchaczy, na których w latach 2010-2013 pobrana została dotacja pomimo tego, że nie uczestniczyli oni w zajęciach w wymiarze uprawniającym do jej uzyskania. Przedmiotowe orzeczenie wskazuje 199 przypadków pobrania miesięcznej dotacji w kwocie [...] zł wobec braku przesłanek do jej otrzymania, co pozwoliło określić dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł. Przedmiotowy wyrok wiąże organy administracji, zatem bezcelowe było przesłuchiwanie skarżącej, pracowników biurowych oraz nauczycieli. Kolegium uznało także, iż wydatek w postaci wynagrodzenia za roznoszenie ulotek reklamowych w wysokości [...] zł nie został przeznaczony na realizacje programu nauczania słuchaczy, na których strona brała dotację, a w konsekwencji – został wykorzystany w sposób niezgodny z przeznaczeniem, podobnie jak wydatek w postaci wynagrodzenia organu prowadzącego w wysokości [...] zł, który nie został przeznaczony na realizację podstawy programowej kształcenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Kolegium nie wynika, aby skarżąca wykonywała obowiązku zastępcy dyrektora szkoły. W kontekście tego Kolegium podkreśliło, że środki pobierane przez skarżącą z rachunku bankowego nie posiadały cech wynagrodzenia (z uwagi na różną wysokość kwot, nieregularne pobieranie a przede wszystkim nieodpowiednie do rodzaju, ilości i jakości wykonywanych zadań), przy czym łączna kwota pobrana w 2011 r. wyniosła [...] zł tj. była wyższa o [...] zł od wynagrodzenia dyrektora szkoły, którego miała zastępować. Dodatkowo SKO stwierdziło, że są to kwoty odpowiadające kwotom dotacji, na które strona nie posiadała dokumentów finansowych, które mogłyby rozliczyć dotację. Podobnie za niezgodne z przeznaczeniem uznano wydatek na remont w wysokości [...] zł, wydatek na reklamę w wysokości [...] zł, wydatek poniesiony na leasing komputerów w wysokości [...] zł oraz wydatek tzw. inny w wysokości [...] zł. W konsekwencji Kolegium w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji, co do wysokości kwot dotacji pobranych w nadmiernej wysokości, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz przeznaczonych do zwrotu. Na koniec Kolegium odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. W tych ramach stwierdziło, że na podstawie art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. i finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869, ze zm. – dalej: u.f.p.) środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa art. 60, nieuregulowanych w u.f.p. stosuje się przepisy k.p.k. i odpowiednio działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - dalej: o.p.). W myśl art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów do zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6 pkt 2). Do spraw tych należności (kwot dotacji podlegających zwrotowi) stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p. Zdaniem Kolegium, wykonując nakaz prawodawcy odpowiedniego odczytania art. 21 o.p., który reguluje powstanie zobowiązań, § 1 pkt 1 w odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi należy odczytać w ten sposób, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przepis art. 21 § 3 w zw. z § 4 o.p., w odniesieniu do zdarzeń regulowanych w art. 252 u.f.p. stanowi, że w sytuacji, gdy strona - która nie ma obowiązku złożenia deklaracji, a jest zobowiązana do zwrotu dotacji - obowiązku zwrotu dotacji nie wykonała w całości lub w części, to organ który udzielił dotacji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego do dnia 31 stycznia następnego roku. Zdaniem Kolegium z tego właśnie przepisu można wywnioskować, że strona ma obowiązek rozliczenia się dotacji do końca stycznia roku następnego po roku na który została przyznana dotacja. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem skarżąca miała obowiązek rozliczenia się z dotacji udzielonej na rok 2011 do końca stycznia 2012 r., to okres 5-letniego przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r. Tak więc w tej sprawie dotacja za rok 2011 powinna przedawnić się 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z tego wynika, że sprawa zwrotu dotacji za 2011 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż skarżąca w dniu 20 lipca 2017 r. wniosła skargę do WSA w Gliwicach, a Sąd wyrokiem z 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17 – doręczonym w dniu 9 listopada 2018 r. – uchylił decyzję Kolegium. Z tego powodu, dotacja za 2011 r. przedawnia się w tej sprawie dopiero z dniem 22 kwietnia 2019 r. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji względem osoby, która nie ma legitymacji biernej do występowania w niniejszej sprawie jako strona postępowania; - art. 7 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady prawdy obiektywnej i nieustaleniem stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości; - art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz niezebraniem materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, - art. 80 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące dokonaniem wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego; - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieuznaniem części poniesionych przez "A" w T. wydatków za sfinansowane z otrzymanej dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu ww. zarzutów skarżąca podniosła, że stroną postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu udzielonej dotacji powinien każdorazowo być aktualny organ prowadzący szkoły, albowiem udzielone dotacje – jako środki publiczne – nie wchodzą do majątku osoby fizycznej, lecz są związane z podmiotem prowadzącym działalność oświatową. W konsekwencji – zdaniem skarżącej – nie posiada ona legitymacji do bycia stroną niniejszego postępowania, ponieważ nie jest już, na skutek zawartej umowy cesji, organem prowadzącym "A" w T. W ocenie skarżącej organ II instancji pominął fakt, iż umowa cesji stanowi źródło wzajemnych praw i obowiązków wyłącznie dla zawierających ją stron i poza wyraźnie przewidzianymi wyjątkami umowa zobowiązaniowa nie może stanowić podstawy do kreowania względem podmiotu trzeciego jakichkolwiek praw lub obowiązków wynikających z jej treści. W konsekwencji klauzula dotycząca rozgraniczenia odpowiedzialności cedenta i cesjonariusza z tytułu związanych z pełnieniem funkcji organu prowadzącego szkołę należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych stanowić może wyłącznie podstawę do wzajemnych roszczeń stron umowy, ale nie wiąże organów administracji. Skarżąca zwróciła także uwagę na treść § 24 i 25a ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych (w brzmieniu od dnia 1 września 2010 r.). Dopiero ustawa z dnia 27 lipca 2012 roku (Dz. U. poz 979) ograniczyła od dnia 1 stycznia 2013 r. wysokość dotacji należnym szkołom dotowanym, przyznając ją za dany miesiąc na każdego ucznia uczestniczącego, w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu. W kontekście ww. regulacji skarżąca podniosła, iż podstawą skreślenia słuchacza z listy jest brak promocji na następny semestr, a momentem skreślenia jest koniec semestru. Skoro zaś kontrolowany okres przypadał w trakcie jego trwania, nie obejmując go w całości, tym samym przesłanki skreślenia z listy słuchaczy jeszcze nie nastąpiły i skarżąca nada była uprawniona do pobierania dotacji. Skarżąca argumentowała także, że organ I instancji nie prowadził postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie osoby odpowiedzialnej za dokonanie poprawek co do frekwencji poszczególnych słuchaczy, ustalenie liczby słuchaczy w poszczególnych dniach zajęciowych, ustalenia zakresu w jakim dzienniki zajęciowe są nierzetelne, a także nie dokonał przesłuchania osób, które nie mogły zostać w pierwotnym postępowaniu przesłuchane. W zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków skarżąca zarzuciła nieprawidłowe działanie organu odnośnie do osób niezamieszkujących na terenie gminy siedziby organu, które nie miały obowiązku osobistego stawiennictwa w siedzibie organu, wezwanych do złożenia wyjaśnień na piśmie. W ocenie skarżącej organ winien działając na podstawie art. 50 k.p.a. zwrócić się o przesłuchanie ww. świadków w drodze pomocy prawnej. Na poparcie swoich tez skarżąca wskazała na szereg judykatów sądów administracyjnych, traktujących o ciążącym na organie administracji obowiązku podejmowania niezbędnych czynności mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy. Dalej wywiedziono, że zapewnienie realizacji podstawy programowej w szkole wymaga również podejmowania działań mających przyszłe skutki dla szkoły i jej organu prowadzącego, związane z powstaniem kosztów. Skarżąca wskazała, że co do zasady na podstawie pierwotnych danych o liczbie słuchaczy ustalana jest niezbędna ilość nauczycieli oraz pomieszczeń do prowadzenia zajęć i raz zaciągnięte zobowiązania generują koszty w tym zakresie w przeciągu co najmniej jednego semestru i to niezależnie od tego, czy późniejsza faktyczna ilość słuchaczy odpowiada początkowemu stanowi. W takiej sytuacji, w ocenie skarżącej, natychmiastowe pozbawienie prawa do dotacji w przypadku nieuczęszczania słuchacza na zajęcia prowadzi do powstania niepokrytych kosztów prowadzenia działalności edukacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. skarżąca wskazała, iż nowelizację ww. przepisu należy traktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji wykładnia w kierunku zbieżnym z nowelizacją może być przyjęta już na gruncie pierwotnego brzmienia przepisu. Przyjęcie takiej wykładni prowadzi zdaniem skarżącej do wniosku, iż pokrycie z dotacji wydatku na wynagrodzenie dla osoby fizycznej prowadzącej szkołę i będącej jednocześnie wicedyrektorem jest dopuszczalne w oparciu o art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. po nowelizacji. Odnosząc się z kolei do ustaleń organu kwestionujących wykonywanie przez skarżącą obowiązków zastępcy dyrektora szkoły, skarżąca wskazała, iż brak jest ustawowego obowiązku utworzenia stanowiska zastępcy dyrektora dla przyjęcia wykonywania takiej funkcji. Już samo faktyczne wykonywanie obowiązków związanych z taką funkcją stanowi – zdaniem skarżącej - dostateczną podstawę do uznania zasadności pobierania wynagrodzenia z tego tytułu, jeżeli do kumulacji dochodzi z pełnieniem obowiązków organu prowadzącego szkołę, zaś brak stałej kwoty lub comiesięcznych okresów wypłaty sam w sobie nie może stanowić podstawy negowania tytułu uzyskania środków pieniężnych. Skarżąca wskazała ponadto, że Kolegium błędnie założyło, iż objęty umową leasingu sprzęt elektroniczny miał być wykorzystywany przez słuchaczy, podczas gdy urządzenia te były przeznaczone dla pracowników szkoły (nauczycieli, pracowników sekretariatu). Błędne są także, zdaniem skarżącej, ustalenia organu dotyczące tzw. innego wydatku, albowiem dla prawidłowego prowadzenia działalności edukacyjnej szkoły konieczne jest zapewnienie właściwego jej funkcjonowania poprzez prawidłową obsługę księgową oraz prawną, także poprzez prowadzenie szkoleń podnoszących kwalifikacje pracowników obsługi, wprowadzania niezbędnych regulacji prawnych (regulaminu pracy, instrukcji obsługi dokumentów księgowych). Także delegacja dyrektora była związana z bieżącą działalnością szkoły, ponieważ miała na celu wypracowanie strategii przyszłej działalności i proponowanych zmian w profilu kształcenia. Wadliwe, zdaniem skarżącej, było także wezwanie świadka B.P. do złożenia pisemnych wyjaśnień, ponieważ zgodnie z art. 50 § 1 k.p.a. podstawową formą przeprowadzenia dowodu z osobowych źródeł dowodowych jest przesłuchanie, które może nastąpić osobiście przed organem prowadzącym postępowanie (por. art. 51 k.p.a.) lub w trybie pomocy prawnej (por. art. 52 k.p.a.). 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, wskazując, że w całości podtrzymuje argumentację wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, albowiem skarga powiela zarzuty przytoczone wcześniej w odwołaniu, nie wskazując nowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, chociaż zasadniczo nie z powodów wskazanych w skardze. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a – który jednak w tej sprawie nie ma znaczenia). Mając na uwadze tę regulację, Sąd stwierdza, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a. nie wykonując zaleceń Sądu wynikających z prawomocnego wyroku z 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17, a po wtóre błędnie zinterpretował przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. 5.1. Zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wobec tego, że w kontrolowanej sprawie został wydany prawomocny wyrok tutejszego Sądu, zacytowana regulacja ma zastosowanie. Tym samym, kontrola zaskarżonej aktualnie w niniejszej sprawie decyzji Kolegium z [...] r. - wydanej w wyniku uchylenia prawomocnym wyrokiem, poprzedniej decyzji Kolegium z [...] r. – musi, i to w pierwszym rzędzie, uwzględniać kryteria wynikające z art. 153 p.p.s.a. Z niego wynika bowiem, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, lub też w przypadku zmiany stanu prawnego, po wydaniu przez sąd orzeczenia. Przy czym, co należy podkreślić, jak wskazuje się w orzecznictwie, może to mieć miejsce tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego o charakterze istotnym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12). Nadto chodzi tu tylko o takie okoliczności faktyczne, które zaistniały po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10). Naruszenie przez organ administracyjny art. 153 p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. 5.2. Naruszenia przez Kolegium art. 153 p.p.s.a. Sąd upatruje w tym, że organ nie zrealizował wytycznych Sądu w zakresie ustalenia strony postępowania administracyjnego. W wyroku z 6 lipca 2018 r. Sąd wskazał, że nie jest sporne, iż skarżąca w 2011 r. pełniła funkcję organu prowadzącego szkołę. W toku pierwszego postępowania administracyjnego (przed wyrokiem Sądu) nie ujawniła faktu istnienia umowy cesji z 31 sierpnia 2015 r., przedmiotem której było nieodpłatne przejęcie obowiązków prowadzenia szkoły, jako organ prowadzący, przez inną osobę fizyczną. Sąd zauważył, że z treści tej umowy wynika, iż to na prowadzącej szkołę ciążyły zobowiązania wynikające z obowiązku zwrotu spornej dotacji (§ 3 ust. 3 umowy), oraz że cedent (skarżąca) odpowiada za wszelkie zobowiązania (publicznoprawne i cywilnoprawne), wynikające z działalności szkoły w okresie do dnia 31 sierpnia 2015 r. (§ 3 ust. 4). Sąd wyraźnie zalecił organowi, że rozpoznając sprawę ponownie, powinien dokonać analizy okoliczności związanych z prawidłowym ustaleniem strony niniejszego postępowania, ustalając czy: - w istocie doszło do zawarcia ważnej umowy cesji, którą przedstawiła strona skarżąca, - jakie ewentualnie były skutki tej czynności co do możliwości bycia stroną postępowania o zwrot dotacji, - czy umowa ta funkcjonowała, była znana organom administracji w zakresie wykonywania obowiązków rejestracyjnych, - czy cesjonariusz stał się organem prowadzącym szkołę i występował o kolejne dotacje po dniu przejęcia tych obowiązków. Po dokonaniu tych ustaleń, o ile doszło do przeniesienia funkcji organu prowadzącego, Sąd zalecił organowi zbadanie, czy zapisy umowy cesji statuują stan istniejący sprzed jej zawarcia (§ 3 ust. 3 umowy) i ewentualne stwierdzenie znaczenia tej okoliczności dla dalszego prowadzenia postępowania. 5.3. Sąd orzekający stwierdza, że w toku ponownego postępowania administracyjnego nie ustalono przede wszystkim kluczowej okoliczności dla weryfikacji tego, czy skarżąca jest stroną prowadzonego postępowania o zwrot dotacji za rok 2011, to jest tego, który podmiot figurował w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jako podmiot prowadzący dotowaną szkołę. Ta okoliczność wynika z zalecenia Sądu zobowiązującego organ do ustalenia, czy cesjonariusz (nabywca od skarżącej uprawnień do szkoły) stał się organem prowadzącym szkołę (i występował o kolejne dotacje po dniu przejęcia tych obowiązków). Już ta konstatacja obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Lapidarny wywód Kolegium o statusie skarżącej, jako strony postępowania administracyjnego całkowicie pomija tę okoliczność. Ogranicza się tylko do wskazania, że na podstawie umowy cesji pomiędzy skarżącą a inną osobą fizyczną, doszło co prawda do zawarcia umowy przenoszącej uprawnienia do dotowanej szkoły, jednak postanowienie tej umowy (§ 3 ust. 4) wskazuje – co jest, jak się wydaje, wystarczające dla organu w badanej kwestii – że to skarżąca w dalszym ciągu odpowiada za wszelkie zobowiązania (publicznoprawne i cywilnoprawne) wynikające z działalności szkoły w okresie do 31 sierpnia 2015 r. (data zawarcia tej umowy). Sąd zauważa, że problematyka wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a ściślej jego zmiany w zakresie organu prowadzącego, ma w tej mierze znaczenie przesądzające. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., I GSK 427/18, przekazanie szkoły – w aspekcie uzyskiwania i zwrotu dotacji - nie ma bowiem charakteru cywilnoprawnego, jak to przyjęło Kolegium, lecz jest czynnością publicznoprawną. Art. 90 ust. 3 u.s.o. (w brzmieniu z 2011 r.) stanowi, że dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Z treści tego przepisu wynika, że z punktu widzenia art. 90 ust. 3 u.s.o. warunkiem do uzyskania dotacji na działalność oświatową przez szkołę niepubliczną jest - oprócz złożenia wniosku i stosownych informacji o planowanej liczbie uczniów - legitymowanie się "osoby prowadzącej" wpisem do ewidencji prowadzonej przez właściwy organ na podstawie art. 82 u.s.o. Inaczej mówiąc dotowana szkoła w dacie składnia wniosku i wymaganych informacji o liczbie uczniów oraz pobierania i wydatkowania środków publicznych powinna być wpisana do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Użyte w art. 90 u.s.o. pojęcie "osoby prowadzącej" należy odnosić do osoby, która uzyskała wpis do ewidencji, a nadto rozpoczęła działalność oświatową, gdyż nie ulega wątpliwości, że dotacja ma charakter celowy i służy subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie zaś podmiotu tę szkolę prowadzącego. Natomiast o tym, kto jest osobą prowadzącą szkołę lub placówkę, stanowi wpis do ewidencji jednostki samorządu terytorialnego. Uzyskanie wpisu do ewidencji prowadzonej przez j.s.t. jest warunkiem sine qua non założenia i prowadzenia szkoły. Wpis do ewidencji jest czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej. Ustawodawca przewiduje załatwienie spraw administracyjnych w formie czynności materialno-technicznej w przypadku, gdy należy zastosować prawo materialne bez rozstrzygania sporu co do jego treści lub ze względu na to, że nie trzeba dokonywać ustalenia obowiązującego prawa w drodze jego wykładni. Zgodnie z art. 82 ust. 4 u.s.o. o odmowie wpisu do ewidencji organ orzeka decyzją, od której odwołanie przysługuje do kuratora oświaty (art. 31 ust. 1 pkt 5 lit. a. u.s.o.). Wymieniony przepis w sposób enumeratywny określa przesłanki odmowy wpisu, do których należą niekompletność wniosku pod względem formalnym oraz sprzeczność statutu z prawem. Przed wydaniem decyzji odmownej należy wezwać wnioskodawcę na piśmie, wyznaczając odpowiedni termin do uzupełnienia lub poprawienia zgłoszenia bądź zmiany statutu. Przepis art. 82 ust. 5 u.s.o. nakłada na organ prowadzący obowiązek stałego aktualizowania danych. Forma wniosku o wpis zmiany oraz tryb i terminy dokonania stosownego uzupełnienia danych ujawnionych w ewidencji są analogiczne jak w przypadku wpisu. Wynika to z treści art. 84 ust. 5 u.s.o., zgodnie z którą: "Osoba prowadząca szkołę lub placówkę jest obowiązana zgłosić organowi, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w ciągi 14 dni zmiany danych w zgłoszeniu, powstałe po wpisie do ewidencji. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio". Należy także zauważyć, że o ile dokonanie wnioskowanego wpisu (zmiany wpisu) jest czynnością materialno-techniczną, to odmowa zmiany treści już istniejącego wpisu do ewidencji, tak samo jak odmowa samego wpisu, wymaga formy decyzji administracyjnej. Odesłanie do odpowiedniego stosowania ust. 2-4 art. 82 u.s.o. oznacza, że wpisu następczego (wpisu zmiany danych) dokonuje się na zasadach przewidzianych do wpisu pierwotnego (szkoły nowo tworzonej, zob. M.Pilich, Komentarz do art. 82 ustawy o systemie oświaty, LEX). Zatem przepis art. 82 ust. 4 u.s.o. stanowi podstawę do wydania decyzji odmawiającej wpisu, jak również decyzji odmawiającej wpisu zmiany danych. Należy w tym miejscu zauważyć, że wpis do ewidencji oraz wpis zmiany danych są wprawdzie czynnością materialno-techniczną, ale czynnością z zakresu administracji publicznej, dokonywaną zgodnie z wnioskiem strony i bez zastrzeżeń innych zainteresowanych, zatem eliminacja tej czynności z obrotu prawego powinna następować w formie, umożliwiającej stronie obronę jej interesów – poprzez jej uchylenie w drodze decyzji przy zastosowaniu – na zasadzie analogi art. 83 ust. 4 u.s.o., przewidującego odmowę dokonania wpisu do ewidencji. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że żaden z przepisów ustawy o systemie oświaty nie wskazuje, w jakiej formie następuje przekazanie uprawnień do prowadzenia szkoły, w szczególności zaś nie ma wymogu zawierania umowy cywilnoprawnej w tym zakresie. Sam charakter niepubliczny szkoły lub placówki nie przesądza o tym, że wymagane są w tej kwestii umowy cywilnoprawne. Zgodnie bowiem z ustaloną już linią orzeczniczą, oświata i kształcenie stanowią zadania publiczne. Zarówno wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jaki i zmiana wpisu są czynnościami materialno-technicznymi z zakresu administracji publicznej. Przepis art. 82 ust. 5 u.s.o. nie przewiduje sposobu zmiany organu prowadzącego szkołę lub placówkę wskazując jedynie, że osoba prowadząca szkołę lub placówkę jest obowiązana zgłosić organowi ewidencyjnemu, w ciągu 14 dni zmiany danych zawartych w zgłoszeniu, powstałe po wpisie do ewidencji. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio. Nie jest tu wymagana jakakolwiek szczególna forma. Sąd podkreśla także, że organ prowadzący ewidencję w przypadku gdyby nowy podmiot prowadzący szkołę nie spełniał wymogów określonych w art. 82 ust. 2 u.s.o., ma możliwość ingerowania w proces zmian poprzez wydanie decyzji odmownej. Kolejnym argumentem świadczącym o tym, iż przekazanie szkoły nie ma charakteru cywilnoprawnego jest to, że w drodze tej umowy nie dochodzi do wyłączenia administracyjnej kontroli nad przedmiotem umowy, albowiem organ administracji z urzędu powiadamia kuratora oświaty o zmianie osoby prowadzącej szkołę, tak aby ten mógł we właściwy sposób realizować zadnia wynikające ze sprawowanego nadzoru pedagogicznego. Zatem nowy organ prowadzący szkołę poddaje się reżimowi i rygorom prawa administracyjnego (ustawie o systemie oświaty). Skoro zatem w wyniku przekazania uprawnień do prowadzenia szkoły dokonana zostaje czynność materialno-techniczna w postaci zmiany wpisu, to taki akt należy zakwalifikować do zakresu prawa administracyjnego i brak jest podstaw, aby do tej czynności miały zastosowanie tylko regulacje prawa cywilnego i tylko one decydowały o tym kto jest organem prowadzącym, a w dalszej perspektywie, kto ma status strony w postępowaniu o zwrot dotacji. Należy podkreślić, że odesłanie w art. 82 ust. 5 u.s.o., do odpowiedniego stosowania ust. 2-4 tego przepisu oznacza, że wpisu zmiany danych dokonuje się na takich samych zasadach co wpisu szkoły nowotworzonej. Niewątpliwie wpis do ewidencji szkół (placówek) niepublicznych jest czynnością z zakresu administracji publicznej. Zatem przed dokonaniem zmiany wpisu organ prowadzący ewidencję jest zobowiązany do zbadania prawidłowości oznaczenia osoby zamierzającej prowadzić szkołę. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowego oznaczenia organu prowadzącego, organ ewidencyjny zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej. Ewidencja szkół i placówek niepublicznych spełnia doniosłą funkcję zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego, poprzez dostarczenie wszystkim zainteresowanym danych o podmiocie będącym organem prowadzącym, a także o samej szkole lub placówce. Brak wydania decyzji odmawiającej wpisu zmiany danych oznacza, że organ ewidencyjny nie miał wątpliwości co do oznaczenia nowego organu osoby zamierzającej prowadzić szkołę. W świetle postanowień u.s.o. organ administracji jedynie potwierdza stosowną zmianę przejścia uprawnień organu prowadzącego szkoły, nie kreując tych uprawnień (deklaratoryjny charakter zmiany wpisu), to jednak obowiązany jest sprawdzić czy podane we wniosku o wpis zmiany zawierają dane wymienione w ust. 2 art. 82 u.s.o. i czy są prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie ani organ I instancji, ani Kolegium nie wypowiedziały się, czy na skutek wskazywanej w uzasadnieniu decyzji okoliczności, to jest "poinformowania" Miejskiego Zarządu w T. o zmianie organu prowadzącego, doszło w istocie do wpisania innej osoby niż skarżąca w charakterze organu prowadzącego, do przedmiotowej ewidencji. Sąd zauważa w tym miejscu, że art. 82 ust. 5 u.s.o. wymaga, aby to osoba prowadząca szkołę dokonała zgłoszenia zmiany, zaś z decyzji wynika, że po pierwsze uczynił to nabywca uprawnień, a po drugie nie dokonano zgłoszenia, lecz tylko "poinformowano" organ ewidencyjny. Zadaniem organu w postępowaniu ponownym, po uprawomocnieniu się wyroku w sprawie I SA/Gl 905/17, było ustalenie skuteczności prawnej czynności związanych z tymże "poinformowaniem" organu, co jednak nie nastąpiło. Publicznoprawny charakter przekazania uprawnień, ale też i obowiązków związanych z prowadzeniem dotowanej szkoły, determinuje wniosek, że decyzja o zwrocie dotacji powinna być skierowana do aktualnego organu prowadzącego dotowaną szkołę. O tym zaś, kto jest organem prowadzącym decyduje wpis w ewidencji. Ewentualne umowy cywilnoprawne pomiędzy poprzednim a nowym organem prowadzącym mogą mieć znaczenie tylko pomiędzy ich stronami. Umowy tego rodzaju, jak np. umowa z 31 sierpnia 2015 r., w tym postanowienie, że skarżąca (poprzedni organ prowadzący) pozostaje odpowiedzialna za zobowiązania publicznoprawne dotyczące okresu sprzed jej zawarcia, nie mogą modyfikować publicznoprawnych regulacji ustawowych. Oznacza to, że znaczenie tej umowy polegałoby na tym, że w razie zwrotu dotacji przyznanej za okres sprzed zmiany organu prowadzącego, czyli za 2011 r., jeśli umowa z 31 sierpnia 2015 r. jest ważna i skuteczna, osobie pełniącej funkcję nowego organu prowadzącego przysługiwałby regres w stosunku do skarżącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z 4 kwietnia 2019 r., I SA/Sz 946/18; wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2018 r., III SA/Po 642/17 – wydany w sprawie dotyczącej tej samej skarżącej, także wobec zawarcia umowy cesji). Takie wnioski potwierdzają także inne argumenty. Otóż, organ prowadzący szkołę odpowiada za jej działalność (art. 5 ust. 7 u.s.o.). W myśl art. 80 ust. 2 i nast. u.s.o. dotacje otrzymują, na każdego ucznia, prowadzone przez osoby fizyczne przedszkola, szkoły czy placówki. Z powyższego wynika, że dotacje oświatowe otrzymują w istocie szkoły, a nie osoba fizyczna je prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie podmiot pełniący rolę organu prowadzącego daną szkołę. Szkoły nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza, że za zobowiązania takiej jednostki odpowiada organ prowadzący zgodnie z powołanym art. 5 ust. 7 u.s.o. Dotacje są więc środkami publicznymi stanowiącymi należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a ich celem jest wspomaganie działalności oświatowej. Co ważne, nie wchodzą do majątku danej osoby fizycznej, pełniącej funkcję organu prowadzącego w dacie ich wypłaty, lecz są związane z tym podmiotem tylko z tego powodu, że prowadzi on działalność oświatową. Zatem, w tym przypadku, przyznanie dotacji i jej zwrot dotyczą organu prowadzącego szkołę, a nie konkretnej osoby, która pełniła tę funkcję. 5.4. Nieustalenie przez organ, który podmiot figurował w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, jako podmiot prowadzący dotowaną szkołę wyklucza uwzględnienie wniosku skargi o stwierdzenie nieważności kontrolowanej decyzji. Z tego powodu przedwczesne jest wypowiedzenie się przez Sąd co do trafności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 7 w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez wydanie decyzji względem osoby, która nie ma legitymacji biernej do występowania w niniejszej sprawie jako strona postępowania. To oznacza, że przedwczesne byłoby także stwierdzenie przez Sąd nieważności decyzji (o co wnosi się w skardze), dlatego że decyzja została wydana wobec osoby, która nie jest stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stwierdzone przez Sąd naruszenie art. 153 p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 6. Decyzja narusza prawo także z tego powodu, że błędnie określa termin, w którym zobowiązanie do zwrotu przedmiotowej dotacji za 2011 r. uległoby przedawnieniu – oczywiście, przy braku okoliczności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia. Zdaniem Kolegium, skoro skarżąca miała obowiązek rozliczenia się z dotacji udzielonej na rok 2011 do końca stycznia 2012 r., to okres 5-letniego przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r. Tak więc w tej sprawie dotacja za rok 2011 powinna przedawnić się 31 grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z tego wynika, że sprawa zwrotu dotacji za 2011 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż skarżąca w dniu 20 lipca 2017 r. wniosła skargę do WSA w Gliwicach, a Sąd wyrokiem z 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17 – doręczonym w dniu 9 listopada 2018 r. – uchylił decyzję Kolegium. Zatem dotacja za 2011 r. przedawnia się w tej sprawie dopiero z dniem 22 kwietnia 2019 r. Sąd tego stanowiska nie podziela. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi nieopodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym są dochody budżetu państwa, budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III o.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 169 ust. 1 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., II GSK 916/13; z 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14). Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem albo ich nienależne lub nadmierne pobranie. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została, czy też nie, decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. W związku z tym, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Na tle odpowiedniego stosowania tego przepisu, w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie do określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Ukształtowały się trzy linie orzecznicze. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18; z 17 kwietnia 2018 r., I GSK 351/18). Tę koncepcję przyjęło także Kolegium. Druga linia wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia, datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i wiązała to z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2018 r., I SA/Lu 1046/17). Wreszcie trzecia grupa orzeczeń, dominująca i prezentowana jednolicie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana. Analizując omawiane przepisy ustawy o finansach publicznych i przepisy Ordynacji podatkowej, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18). Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem, są środkami nienależnymi, czy zawyżonymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania wadliwie wykorzystanego lub niezasadnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości - rozpoczyna swój bieg, od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach organy władne są wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18; z 14 stycznia 2019 r., I GSK 2658; z 19 marca 2019 r., I GSK 3229/18; z 8 listopada 2018 r., I GSK 427/18; z 13 czerwca 2017 r., II GSK 3644/15; z 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18). W kontekście powyższych rozważań, należy wskazać, że skoro dotacja była przyznana i przekazana skarżącej w 2011 r., to termin przedawnienia do zwrotu dotacji powinien rozpoczynać swój bieg z końcem 2011 r. i zasadniczo (bez wystąpienia okoliczności zakłócających) upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Kolegium powołuje się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w postaci wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.), która wystąpiła dopiero od 20 lipca 2017 r. do 9 listopada 2018 r. To oznacza, że z tego powodu, do zawieszenia biegu tegoż terminu dojść nie mogło, ponieważ ta podstawa zawieszenia zaistniała już po tym, jak termin przedawnienia swój bieg zakończył. Przy czym uwaga ta dotyczy oczywiście sytuacji, w której przed końcem 2016 r. nie wystąpiła inna okoliczność przerywająca albo zawieszająca bieg terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji. Tego organ, jak do tej pory, jednak nie wykazał. Z tych powodów organ dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. W konsekwencji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, czy przed końcem 2016 r. doszło do przerwania albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu spornej dotacji, naruszając tym samym art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Komplementarnie Sąd zauważa, że kwestia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji nie jest objęta w tej sprawie ograniczeniami wynikającymi z art. 153 p.p.s.a. W przeciwieństwie do problematyki ustalenia strony postępowania o zwrot dotacji, o czym była mowa wyżej, Sąd w wyroku z 6 lipca 2018 r., I SA/Gl 905/17 w przedmiocie przedawnienia zobowiązania w ogóle się nie wypowiadał. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, które Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że ocena prawna w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Przy czym, muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Stanowisko to należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną zasadę niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną (por. wyrok NSA z 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10; wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r., II OSK 4039/19; wyrok NSA z 14 stycznia 2020 r., II GSK 2483/17). 7. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, kwestionujących stanowisko organu o pobraniu przez skarżącą dotacji w nadmiernej wysokości oraz wykorzystaniu przez nią dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, na obecnym etapie sprawy jest przedwczesne. Te zagadnienia nabiorą aktualności dopiero po ustaleniu, czy skarżąca jest osobą, do której powinna być skierowana decyzja oraz wykluczeniu przedawnienia do wydania decyzji nakazującej zwrot dotacji. 8. Wskazania dla organu co do tego jakie czynności należy podjąć w postępowaniu ponownym wynikają z powyższych rozważań Sądu. Podsumowując można wskazać, że organ w pierwszym rzędzie ustali, kto jest stroną przedmiotowego postępowania administracyjnego, co sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, który podmiot, na dzień wydania decyzji, figuruje jako organ prowadzący dotowaną szkołę w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, o której mowa w art. 82 u.s.o. W razie ustalenia, że skarżąca nie ma przymiotu strony w tym postępowaniu, wyciągnie z tego stosowne konsekwencje. Dopiero w dalszej kolejności może zaktualizować się ustalenie czy doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji, czy też wystąpiły przed końcem 2016 r. okoliczności zakłócające bieg terminu przedawnienia. Wykluczywszy przedawnienie zobowiązania organ zajmie się zagadnieniami pobrania dotacji w nadmiernej wysokości oraz wykorzystania tejże dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. 9. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.400 zł złożył się wpis od skargi (2.000 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).