I SA/Lu 468/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty oddala skargę. I SA/Lu 468/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej także: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., określającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści decyzji oraz z akt sprawy, wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz źródeł pochodzenia majątku za 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r. ustalił i zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r. określono wysokość kaucji na kwotę [...]zł i postanowieniem z dnia [...] r. zmieniono sposób zabezpieczenia poprzez przyjęcie od zobowiązanego kaucji w gotówce. W wyniku powyższego skarżący dokonał wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego kwoty [...]zł. Po zakończeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie [...]zł. Na wniosek skarżącego kwota uiszczonej kaucji została zaliczona na należność główną, a w wyniku dodatkowej wpłaty kwoty [...]zł w dniu 6 sierpnia 2008 r., zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Decyzja ta stała się ostateczna wskutek utrzymania jej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (decyzja z dnia [...] r.) oraz prawomocna (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 maja 2009 r., I SA/Lu 91/09 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., II FSK 1534/09). Postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. zostało na wniosek skarżącego wznowione, zaś decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), stosownie do którego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz umorzył w całości postępowanie podatkowe. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, a następnie skargę do sądu administracyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2015 r., I SA/Lu 951/14 (Sąd stwierdził naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. ponownie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., I SA/Lu 1248/15 skargę strony przyjął m.in., że brak stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji nie jest uchybieniem prowadzącym do uchylenia decyzji. Wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej jest samodzielną, inną niż wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, podstawą do materialno-technicznej czynności zwrotu nadpłaty. Wyrok ten stał się prawomocny wskutek treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2102/16, oddalającego skargę kasacyjną. Sąd w wyroku tym podkreślił, że w trybie wznowieniowym organ nie rozstrzyga kwestii wysokości nadpłaty. W związku z uchyleniem decyzji ustalającej, nadpłata powstaje z mocy prawa. Jednak samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może zatem poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub na umorzeniu postępowania (jak w niniejszej sprawie). Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Bazując na powyższych wskazaniach sądowoadministracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a następnie określił skarżącemu nadpłatę w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz nieokreślenie wysokości należnego oprocentowania określonej w decyzji nadpłaty. Zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z jego wnioskiem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdził, że wpłaty dokonane przez skarżącego celem realizacji zobowiązania podatkowego łącznie dają kwotę [...]zł i w związku z uchyleniem decyzji z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. i umorzeniem postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., stanowią nadpłatę. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była przedmiotem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. O oprocentowaniu nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania z urzędu w decyzji w sprawie nadpłaty, jak również nie jest możliwe uwzględnienie takiego żądania zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego, z w uwagi na zachowanie zasady dwuinstancyjności. Kwestia ta, stosownie do dyspozycji art. 167 § 2 O.p., zostanie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Fakt wszczęcia w tej mierze odrębnego postępowania podatkowego w żaden jednak sposób nie dezawuuje prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie wysokości nadpłaty. J. W. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższą decyzję domagał się uchylenia powyższego rozstrzygnięcia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie całości sprawy podatkowej w decyzji na skutek niezastosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty oraz art. 77 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 78 § 1 i § 3 O.p. poprzez niezajęcie przez organ podatkowy stanowiska co do przyznania bądź odmowy oprocentowania nadpłaty i niewskazanie przepisów regulujących kwestię oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji pozbawiło skarżącego prawa do zaskarżenia odmowy naliczenia oprocentowania nadpłaty i weryfikacji sposobu obliczania przez organ podatkowy wysokości oprocentowania, które bez wątpienia powinno zostać w niniejszej sprawie naliczone. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. W tych okolicznościach podatnikowi przysługuje nadpłata wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Zdaniem skarżącego, do kategorii sprawy podatkowej w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. należy zaliczyć nie tylko określenie wysokości samej nadpłaty, ale również należnego z tego tytułu oprocentowania. Rozstrzygnięcie, tak co do zwrotu nadpłaty, jak i dotyczące oprocentowania nadpłaty, jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Tym samym nie rozstrzygając o oprocentowaniu nadpłaty w sensie pozytywnym, czy negatywnym, organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 207 § 2 O.p., ponieważ nie załatwił w całości sprawy i pozbawił skarżącego możliwości zaskarżenia stanowiska co do podstaw lub też braku podstaw do przyznania oprocentowania. W ocenie skarżącego, skoro w powoływanym przez organ postanowieniu z dnia [...] r. na poczet zaległości podatkowych zaliczono kwotę samej nadpłaty bez należnego oprocentowania, to organ podatkowy stoi na stanowisku, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że zarzut niezałatwienia całości sprawy został podniesiony dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał też, że postanowieniem z dnia [...] r. odmówił zmiany (rozszerzenia) zakresu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w sprawie jest zakres rozstrzygnięcia organu w decyzji w sprawie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Zdaniem skarżącego decyzja ta jest niekompletna, bowiem nie zawiera rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania i w tym zakresie powinna być uzupełniona, a zatem jako wadliwa winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie strony, organ powinien orzec w tym zakresie z mocy prawa. Z kolei organy podatkowe uważają, że decyzja nadpłatowa jest kompletna i nie ma podstaw prawnych do jej uzupełnienia, a tym bardziej do uznania, że nie rozstrzyga ona w pełni istoty sprawy. Organ nie ma bowiem ustawowego obowiązku orzekania w sprawie oprocentowania. Postępowanie w sprawie określenia nadpłaty zostało wszczęte przez organ z urzędu, zaś przed załatwieniem sprawy w I instancji podatnik nie złożył wniosku o objęcie tym postępowaniem także oprocentowania (zdaniem organu wniosek taki złożono dopiero w odwołaniu, a organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił uwzględnienia żądania zmiany zakresu postępowania). W ocenie Sądu, stanowisko organu jest w tym względzie prawidłowe. Poza sporem stron pozostaje kwestia oceny wysokości nadpłaty (bez oprocentowania) oraz momentu jej powstania. Organ (związany wskazaniami zawartymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1640/16 i II FSK 2102/16) wskazał, że w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W wyniku wszczęcia z urzędu postępowania w powyższej kwestii organ podniósł, że w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., nadpłata powstała z mocy prawa, ale organ winien określić jej wysokość. Nadpłatę tę stanowią dwie uiszczone przez podatnika w dniach 21 lipca 2008 r. i w dniu 6 sierpnia 2008 r. kwoty: [...] zł i [...] zł (czyli łącznie [...] zł). Powołując się na treść art. 73 § 1 pkt 1 O.p. organ przyjął, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. W powyższym zakresie organ orzekł zatem analogicznie, jak w stanowisku prezentowanym przez podatnika. Rozważania w sprawie należy zatem skoncentrować na kwestii braku rozstrzygnięcia organu o oprocentowaniu (przy przypomnieniu, że kontrolowana decyzja zakończyła postępowanie, które organ wszczął z urzędu, a nie na wniosek podatnika). Zgodnie z art. 207 § 1 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcie co do istoty sprawy to takie, w wyniku którego w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy określa żądanie strony (por. wyrok NSA z 22 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2052/12). Jeżeli decyzja nie rozstrzyga o całości sprawy, wywołanej wnioskiem, strona ma prawo żądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, stosownie do art. 213 § 1 O.p. Jeśli natomiast (jak w niniejszej sprawie) postępowanie zostało wszczęte z urzędu, granice sprawy wyznacza treść postanowienia organu w tym przedmiocie. W rozpoznanej sprawie jest to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., z treści którego wynika, że przedmiotem tego postępowania było określenie wysokości nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Treść pojęcia "nadpłata" definiuje przepis art. 72 § 1 pkt 1-4 O.p. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłatę uznaje się także nienależnie uiszczone przez podatnika odsetki za zwłokę (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Konstatacja ta wynika też z cytowanego przez podatnika uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1640/16. Nie chodzi zatem – jak wadliwie interpretuje podatnik - o oprocentowanie, o którym mowa w art. 78 O.p., ale o zwracane podatnikowi (wcześniej przez niego uiszczone) odsetki za zwłokę nienależnie pobrane lub nadpłacone. Stanowią one składową nadpłaty i również podlegają oprocentowaniu (wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08). Oznacza to więc, że nadpłata i oprocentowanie to dwie odmienne instytucje, choć pozostające ze sobą w ścisłym związku. Oprocentowanie nie stanowi zatem części nadpłaty w powyższym rozumieniu. O powyższym świadczy fakt odrębnego uregulowania w ustawie kwestii związanych z oprocentowaniem. W przepisie art. 74a O.p. nałożono zaś na organ obowiązek wydania decyzji określającej wyłącznie w zakresie wysokości nadpłaty. Natomiast zwrot oprocentowania jest czynnością materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne naliczenia oprocentowania (art. 78 § 3-5 O.p.) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odmowę oprocentowania, mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Dopiero w razie sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej (tak: Jan Rudowski w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie X, WKP 2017 oraz wyroki NSA: z 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15, z 5 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3075/17). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w drodze decyzji, jeżeli nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ zobowiązany będzie wówczas orzec w zakresie istnienia obowiązku oprocentowania, jak i jego wysokości. Jak już wskazano powyżej, postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu, dotyczy ono wyłącznie określenia wysokości nadpłaty, zaś strona zażądała rozstrzygnięcia co do oprocentowania nadpłaty dopiero w odwołaniu. Organ odmówił rozszerzenia postępowania na ten aspekt z uwagi na zasadę dwuinstancyjności i wskazał, że sprawa ta może zostać rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu (choć zwrot oprocentowania jest czynnością materialno-techniczną i co do zasady nie wymaga wydania decyzji). Zatem decyzyjne rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) jest konieczne tylko, gdy między stronami powstaje spór w tym zakresie. W sytuacji natomiast, gdy organ nie ma wątpliwości co do wysokości oprocentowania, nie ma konieczności wydawania decyzji w tej mierze. Tym bardziej, brak jest podstawy do stwierdzenia, że orzeczenie o oprocentowaniu jest niezbędnym elementem decyzji wydanej w trybie art. 74a O.p., który każdorazowo winien być przez organ uwzględniany z urzędu. Nie sposób zatem podzielić stanowiska skarżącego, że kontrolowana decyzja nie rozstrzyga istoty sprawy, jest niepełna, a przez to winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie jest przy tym rzeczą Sądu w niniejszym postępowaniu ocena dalszych orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe, w tym postanowień w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (w których co do zasady – zgodnie z art. 76 § 1 O.p. – winno zostać uwzględnione także oprocentowanie nadpłaty). Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.