I FSK 831/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 675/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 675/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Gminy M. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. W treści wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej. Do jednostek powołanych przez Gminę do realizacji jej zadań własnych w tym zakresie należą m.in. wskazane przez nią szkoły publiczne i przedszkola (7 szkół podstawowych oraz 4 przedszkola). Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym szkoły i przedszkola nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. Szkoły, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2017 poz. 59 ze zm., dalej: u.p.o.), dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty, a mianowicie z poniższych tytułów: sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół; wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych. Opłaty, o których mowa powyżej, pobierane są przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) na podstawie odpowiednio u.p.o. oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 1991 nr 95 poz. 425 ze zm., dalej: u.o.s.o.), a także rozporządzenia wykonawczego do ustawy o systemie oświaty. Przedszkola, poza zapewnieniem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki na dziećmi, w określonym limitem czasie (5 godzin dziennie) dokonują (w imieniu Gminy) innych, związanych ściśle z tymi czynnościami świadczeń, za które pobierane są opłaty. Do świadczeń tych należą: pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin; wyżywienie dzieci w przedszkolach. 2.2. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gmina, realizując świadczenia, o których mowa we wniosku (za pośrednictwem szkół), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, działa w charakterze podatnika VAT? 2. Czy Gmina, realizując świadczenia, o których mowa we wniosku (za pośrednictwem przedszkoli), powinna traktować je jako podlegające opodatkowaniu VAT, tj. czy Gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, działa w charakterze podatnika VAT? 2.3. Zdaniem Gminy, świadczenia opisane we wniosku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. Gmina, wykonując świadczenia (za pośrednictwem szkół i przedszkoli), nie działa w charakterze podatnika VAT. 2.4. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu Gmina w omawianym zakresie wykonuje (będzie wykonywała) czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i działanie Gminy w tym zakresie wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa) poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącą za podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez nią wskazanych świadczeń i w konsekwencji do uznania, że opłaty za te czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, pomimo, że Skarżąca wykonuje przedmiotowe czynności w ramach zadań własnych, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że w zakresie tychże czynności nie powinna być uznana za podatnika VAT; - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy, po przez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw, wyżywienie uczniów i nauczycieli w szkołach oraz dzieci w przedszkolach, a także pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że Gmina, poprzez wykonywanie tych czynności, jako wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji. 2.6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 3.2. Odnosząc się do kwestii wyżywienia uczniów w stołówce szkolnej w szkołach oraz dzieci w przedszkolach i kwalifikacji takich czynności z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT, Sąd zgodził się ze stanowiskiem Strony, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe rozważania w całości Sąd odniósł również do kwestii zapewnienia wyżywienia dzieciom w przedszkolach. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 ust. 12 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - Dz. U. 2017 r. poz. 2203 ze zm.; dalej: u.f.z.o.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, wyżej powołane przepisy art. 106 u.p.o. stosuje się odpowiednio. Po przeanalizowaniu kwestii poboru dotyczących świadczenia w zakresie pobytu opieki i nauczania dziecka w przedszkolach ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, Sąd stwierdził, że sprawowanie opieki nad dziećmi w tym zakresie, podobnie jak zapewnienie im wyżywienia, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Sąd przyznał rację Gminie, że czynności te również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.3. Sąd nie podzielił jednak stanowiska Gminy o tym, że nie jest podatnikiem również w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia nauczycieli. Sąd stwierdził, że te usługi nie wiążą się ściśle z realizowaniem przez Gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów. Dostawa wyżywienia personelowi pedagogicznemu nie jest objęta art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sprzeciwiają się temu zapisy art. 106 ust. 1 i 4 u.p.o., dotyczące wyłącznie organizacji wyżywienia uczniów. Utrzymywanie stołówek szkolnych służy nadto zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Wydawanie w niej posiłków uczniom służy realizacji zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Natomiast w odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Stąd świadcząc odpłatnie usługi ich wyżywienia Gmina działa jako podatnik VAT. 3.4. Odnosząc się następnie do kwestii związanych z czynnościami wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i pobierania za nie opłat, Sąd stwierdza, że argumentacja Skarżącej w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko organu zostało podjęte z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina w zakresie w jakim pobiera opłaty za: wyżywienie uczniów szkół publicznych; wyżywienie dzieci w przedszkolach i zapewnienia im pobytu w przedszkolach ponad ustalony limit godzin; wydawanie za odpłatnością duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług lecz działa jako podmiot prawa publicznego, a zatem pobierane opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że Skarżąca świadcząc opisane we wniosku usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy zatem nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Stąd opłaty za wskazane czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 4.2. Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zawisły przed Sądem kasacyjnym spór dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyłączenia spod opodatkowania) działań Gminy polegających na zapewnieniu usług: sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, przygotowania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów oraz poboru opłat za pobyt, nauczanie i wyżywienie dzieci w przedszkolach. Zdaniem Dyrektora KIS, Gmina świadcząc przedmiotowe usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), co skutkuje uznaniem jednostki samorządu terytorialnego za podatnika w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazuje natomiast, że opisane we wniosku o interpretację działania Gminy pozostają poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem posiłków dla nauczycieli), gdyż Gmina realizuje sporne czynności i pobiera z tego tytułu opłaty jako organ władzy publicznej w związku i w ramach realizacji zadań własnych, co wyklucza go z kręgu podatników podatku od towarów i usług w myśl powołanego wyżej przepisu. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym jako prawidłowy ocenia kierunek wykładni przyjęty w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie opodatkowania ww. usług oferowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Sądu kasacyjnego. W jednym z orzeczeń dotyczących analizowanych kwestii z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, przesądzono, że "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy" (ONSAiWSA 2018/6/104). Tożsamą interpretację przyjęto również w kolejnych wyrokach NSA z: 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1850/18; 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1222/19 (treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne rozstrzygnięcia zapadały odnośnie do wskazanych powyżej działań szkół (zob. przykładowo: w zakresie działalności stołówek szkolnych – wyroki NSA z: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; w zakresie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – wyroki NSA z: 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19; 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; 4 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1668/18; 7 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 210/18; 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1748/18). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela prezentowaną w orzecznictwie argumentację przemawiającą za wyłączeniem jednostki samorządu terytorialnego w zakresie spornych czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu Gminy będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). 5.4. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy Wrocław, C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie Brockenhurst College, C-699/15, EU:C:2017:344). 5.5. W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). O tym, że Gmina realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą następujące argumenty: Po pierwsze, nie było kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Gminy należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu szeroko pojętej edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Jak zasadnie argumentował Sąd pierwszej instancji, w pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, jak i organizowanie w tych placówkach wyżywienia dla uczniów i wychowanków, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych (art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 106 u.p.o. oraz art. 11 ust. 1 u.o.s.o.). Po wtóre, wbrew twierdzeniom organu, wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Przesądzają o tym zasady ustalania wysokości i poboru opłat. I tak, w przypadku kwot należnych za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej (odpowiednio przedszkolnej), ustawa Prawo oświatowe precyzuje reguły ich kalkulacji. Zgodnie z zawartymi w powołanej ustawie przepisami, wysokość tych opłat ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę, przy czym do opłat tych nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę (lub upoważniony dyrektor) może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 3-6 u.p.o.; przepisy te znajdują odpowiednie zastosowanie do zasad ustalania opłat za wyżywienie w przedszkolach na podstawie art. 52 ust. 12 u.f.z.o.). Ścisłe zasady określania opłat za pobyt w przedszkolu zostały natomiast określone w art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 u.f.z.o. Stosownie do przywołanych unormowań, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Podkreślić należy, że wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka, przy czym rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty. Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 u.o.s.o., wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: - przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej i przedszkolu (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania - zob. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; - wyznaczające limity wysokości należnych kwot (np. symboliczną w istocie opłatę za pobyt dziecka przedszkolu wynoszącą nie więcej niż 1 zł za każdą godzinę pobytu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie; ograniczenie w odniesieniu do opłaty za duplikat świadectwa lub legitymacji szkolnej); potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi). Po trzecie wreszcie, Gmina podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Gminą (jej jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminne przedszkole sprawujące opiekę/wychowanie nad dziećmi po godz. 13.00 i pobierające z tego tytułu symboliczną opłatę, czy też gminne placówki edukacyjne pobierające opłaty za posiłki na stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziły w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz w związku z art. 13 dyrektywy. 5.6. W świetle przywołanej wyżej argumentacji za nieprzekonujące należało uznać stanowisko jakoby realizowane przez Gminę usługi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń jednostki samorządu terytorialnego. Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie mógł podważyć podniesiony przez autora skargi kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o jakim mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz implementowanego nim art. 13 ust. 1 dyrektywy (zob. podobnie wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13). Wykładnia konsekwentnie forsowana przez organ w ww. spornych kwestiach opiera się zatem na swoistym nadużyciu językowym, bowiem akcentując spełnienie kryteriów odpłatnego świadczenia usług przez odwołanie się do kryteriów semantycznych, pomija kontekst systemowy (ustrojowy), tj. charakter czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych. Pozbawione podstaw pozostawały także sugestie organu co do zakłócenia zasad konkurencji i nierównego tratowania podmiotów wykonujących te same usługi. Decydujące dla braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług pozostają bowiem ograniczony zasięg działalności Gminy (usługi realizowane wyłącznie na rzecz uczniów danej szkoły, wychowanków przedszkola) oraz konstrukcja opłat za działalność w zakresie edukacji publicznej czy opiekuńczej. W analizowanych przypadkach opłaty te zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. 5.7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a.