I SA/Po 742/19

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę W dniu [...] sierpnia 2019 r. S. J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z [...] marca 2017 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, wzywając go pismem z [...] września 2014 r. do przedłożenia dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W odpowiedzi z [...] października 2014 r. skarżący poinformował, że jest w trakcie kompletowania dokumentacji. Pomimo kolejnych wezwań (z [...] października 2014 r., [...] grudnia 2014 r., [...] stycznia 2015 r., [...] marca 2015 r., [...] kwietnia 2015 r., [...] czerwca 2015 r., [...] sierpnia 2015 r., [...] września 2015 r., [...] kwietnia 2016 r., [...] maja 2016 r.) skarżący nie dostarczył żądanej dokumentacji. W związku z tym organ podjął czynności zmierzające do odtworzenia wysokości osiągniętego przychodu i poniesionych przez podatnika kosztów w 2010 r. Zebrał dane dotyczące 103 faktur VAT wystawionych przez [...] łącznie na kwotę netto [...] zł i stwierdził, że faktury te nie obejmują całości dokonanej sprzedaży. Wobec powyższego określił - stosując autorską metodę szacunkową - przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r. na kwotę [...]zł. Następnie w celu zweryfikowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w 2010 r., posiłkując się danymi zawartymi w historii rachunków bankowych, zgromadził kserokopie dokumentów źródłowych w tym faktur VAT, rachunków, polis ubezpieczeniowych wystawionych na rzecz [...]" od zidentyfikowanych kontrahentów, uwierzytelnioną kserokopię dziennika zapisów (20 kart), zawierającego zestawienie wydatków dotyczących kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący uwzględnił w nim m. in. dokumenty, w których jako kontrahenci widniały firmy: [...]" Spółka z o.o. i [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności, w tym przesłuchań świadków oraz pozyskaniu informacji z innych organów podatkowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcje pomiędzy "[...]" oraz "[...]" a "[...] nie miały faktycznie miejsca. Wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2010 r. Nadto organ ustalił, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy ubezpieczeń OC, AC, assistance i następstw nieszczęśliwych wypadków kierowców i pasażerów dot. samochodów ciężarowych [...] i [...], zawartej na okres od [...] kwietnia 2010 r. do [...] kwietnia 2011 r.; z tytułu zawarcia dwóch umów ubezpieczenia rzeczy w transporcie międzynarodowym na okres od [...] listopada 2010 r. do [...] listopada 2011 r. oraz ubezpieczenia OC działalności gospodarczej na okres od [...] maja 2010 r. do [...] maja 2011 r. Jako koszty uzyskania przychodów 2010 r. uwzględniono też wydatki podatnika dotyczące rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A., wydatki z tytułu składek członkowskich opłacanych na rzecz [...] Stowarzyszenia [...] i na rzecz Polskiej Izby [...], a także wartość wynagrodzeń brutto pracownika A. B. oraz wpłat na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Do kosztów uzyskania przychodów Naczelnik przyjął wydatki wynikające ze zgromadzonych 1109 dokumentów kosztowych w łącznej kwocie [...]zł i decyzją z [...] września 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 1 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 727/17 oddalił skargę wniesioną na tę decyzję. Wyrok uprawomocnił się 6 marca 2018 r. W dniu [...] sierpnia 2018 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] marca 2017 r., wskazując na przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 244 § 1, w zw. z art. 128, a także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Jednocześnie wniósł uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. oraz orzeczenie co do istoty przedmiotu postępowania z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej i u.p.d.o.f. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że zarówno z treści decyzji organów obu instancji wynika, iż w toku prowadzonych postępowań nie przedłożył dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W związku z tym na podstawie zapisów operacji z rachunków bankowych organy zgromadziły materiał dowodowy (bez oryginałów dokumentów źródłowych, ani ich duplikatów) - 103 faktury przychodowe, w oparciu o który określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według skarżącego, z uwagi na to, że w toku postępowania nie przedłożył posiadanych oryginałów dokumentów wydatkowych (zakupowych) dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2010 r., organy podatkowe pominęły całkowicie i świadomie poniesione przez niego wydatki tytułem nabycia towarów i usług służących działalności gospodarczej. W związku z tym zachodzi w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący jest w posiadaniu dowodów źródłowych w postaci m. in. faktur VAT, dokumentujących nabycia towarów i usług służących bezpośrednio jego działalności gospodarczej oraz stanowiących podstawę umniejszenia wartości osiągniętego przez niego przychodu w celu określenia dochodu, istniejących w dniu wydania ww. decyzji. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów (1142 kart) na okoliczność czynienia wydatków oraz uzyskiwania przychodów o określonej zidentyfikowanej wartości w ww. okresie. Jednocześnie skarżący wniósł o uwzględnienie przy określaniu zobowiązania za 2010 r. rozliczenia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z przedkładanych faktur. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. wznowił postępowanie, a następnie, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] lutego 2019 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając rozstrzygnięcie, stwierdził że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów oraz istotności tych okoliczności lub dowodów dla sprawy. Z akt sprawy wynika (pismo z [...] października 2014 r., odwołanie z [...] listopada 2016 r., skarga z [...] maja 2017 r.), że skarżący był w posiadaniu dokumentacji swojej firmy, zarówno w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika, jak i w trakcie postępowania odwoławczego. Nie można zatem uznać, że nowe dowody, na które skarżący powołuje się wnioskując o wznowienie postępowania wyszły "na jaw" po wydaniu ostatecznej decyzji, ponieważ podatnik je znał wcześniej. Od momentu wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego, on nigdy nie wskazywał, że nie posiada tych dokumentów. Zatem, dowody te mają przymiot nowych wyłącznie dla organu podatkowego, lecz nie dla strony. Tym samym nie został spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody wyszły "na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro w postępowaniach zwykłych przed organami obu instancji podatnik nie wskazał na brak dokumentacji źródłowej a w piśmie z [...] października 2014 r. poinformował, że jest w trakcie jej kompletowania, by w odwołaniu od decyzji Naczelnika potwierdzić jej istnienie, a w skardze deklarować wolę jej przedłożenia. W konsekwencji dowodom tym nie można nadać przymiotu ujawnionych, nowo odkrytych, jak też nowego dowodu nieznanego stronie w toku prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. W ocenie organu okoliczności i dowody były podatnikowi znane i nie zostały ujawnione po wydaniu ww. decyzji ostatecznej. Działania podatnika organ ocenił jako uporczywe uchylanie się od przedłożenia dokumentów, na podstawie których można by dokonać weryfikacji rozliczeń podatku dochodowego za 2010 r. Organy wydały rozstrzygnięcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego we własnym zakresie, oszacowując podstawę opodatkowania. Zatem przedstawione dowody, aczkolwiek mają przymiot nowych, istniejących w chwili wydawania decyzji, nieznanych organowi i istotnych dla sprawy, to dla oceny tych nowych okoliczności i dowodów zasadnicze znaczenie ma fakt, że nie wyszły one "na jaw" dla podatnika, lecz przez podatnika nie zostały celowo organowi udostępnione – podatnik uchylał się od ich przedłożenia, nie powołując żadnych okoliczności powodujących konieczność odtworzenia swojej dokumentacji i nie wskazując też przyczyn z jakich tej dokumentacji nie posiada i nie przechowuje, pomimo obligujących go do tego przepisów prawa podatkowego. Naczelnik podejmował szerokie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz odtworzenia rozmiarów pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę w 2010 r. Organ stwierdził, że skarżący dokumentami tymi dysponował i świadomie nimi się nie posłużył, w celu uzyskania określonych skutków podatkowych w sytuacji gdyby zostały przedstawione. Tym samym, zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozytywne warunki niezbędne do uznania, że wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 130 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 4-6, § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22. art. 24b u.p.d.o.f., wnosząc o jej uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego prawidłowego rozpatrzenia. Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych do strony oraz wyznaczeniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie przedłożono ani dowodów źródłowych stanowiących podstawę wpisów do ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., ani tych ksiąg. Skarżący był w posiadaniu dokumentacji swojej firmy w toku prowadzonego postępowania w obu instancjach, a nowe dowody nie wyszły "na jaw" po wydaniu ostatecznej decyzji, ponieważ strona znała je wcześniej, zatem mają one przymiot nowych wyłącznie dla organu podatkowego. Organy występowały z inicjatywą pozyskania spornych dokumentów a odtworzenie całkowitych obrotów stało się niemożliwe przez brak współpracy podatnika z organami, konsekwencją czego było zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Przedłożenie dokumentacji podatkowej po wydaniu decyzji ostatecznej doprowadziłoby do sytuacji, w której sprawa rozpatrywana byłaby w pełnym zakresie w trybie nadzwyczajnym. Natomiast postępowanie wznowieniowe jest toczone w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest określenie zobowiązania podatkowego, ani ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 ww. ustawy. Nie może być ono wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja ani też powielenie postępowania zwykłego. Dlatego też nie znajduje potwierdzenia teza podatnika, że organy nie przeprowadziły pełnej analizy materiału dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] marca 2017 r. Dodatkowo organ podkreślił, że decyzja ta została prawomocnie uznana za zgodną z prawem wyrokiem tut. Sądu z 1 lutego 2018 r., I SA/Po 727/17. Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ pował się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2011 r. o sygn. akt SK 3/11 wskazując, że artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Organ wskazał również, że z dniem [...] marca 2017 r. dodany został art. 221 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, czego konsekwencją jest, że w ramach postępowania wszczętego na skutek odwołania do tego samego organu podatkowego nie sposób stosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, czyli samemu sobie. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest rozumiane szerzej, niż wynika to z jego literalnego brzmienia. Znajduje ono zastosowanie także, gdy pracownik organu, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielił podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie mając jednakże kompetencji w ramach postępowania wszczętego na skutek odwołania do tego samego organu podatkowego do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - ponownie, kompleksowo rozpoznał sprawę i po jej przeanalizowaniu stwierdził, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnej i prawidłowej oceny materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, a w szczególności w jej art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6. W skardze na opisaną wyżej decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, względnie jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 243 § 1 i 2 oraz z art. 120 i art., 121 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia przez Dyrektora przy kontroli decyzji wznowieniowej udziału w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania przez Dyrektora w sprawie decyzji Dyrektora, pracowników Izby Administracji Skarbowej w [...]: K. S. oraz M. R., tj. pracowników, którzy w świetle art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawowo podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu po wznowieniu, ponieważ brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 2. art. 240 § 1 pkt 5, art. 243, art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2, art. 10 ust, 1 pkt 3, art. 14 ust. 1. art. 22, art. 24b u.p.d.o.f. w zakresie w jakim decyzja pomija wady decyzji wznowieniowej dotyczące: a) braku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pomimo że Dyrektorowi przedłożone zostały wraz z wnioskiem nowe oryginalne dowody, tj. dokumenty rozliczeniowe dowodzące wydatków strony z 2010 r., stanowiące koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, jednakże nieznane Dyrektorowi przy rozstrzyganiu sprawy decyzją Dyrektora (oraz uprzednio Naczelnikowi przy wydaniu decyzji Naczelnika), a zatem nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji Dyrektora, szczególnie istotne dla sprawy rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., bo stanowiące wprost o istocie przedmiotu sprawy; b) nieprawidłowego i nielogicznego ujęcia wykładni istnienia przesłanki ustawowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej identyfikującej jej zaistnienie wyłącznie z elementem braku wiedzy po stronie podatnika co do wyjścia na jaw nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora oraz uprzednio decyzji Naczelnika, pomimo że przepis ten w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, iż brak znajomości (wiedzy) w zakresie dowodów, które wyszły na jaw, a istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, wystąpić winien wyłącznie po stronie organu wydającego decyzję; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 a także w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia przy wydaniu decyzji treści dokumentów urzędowych w postaci decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika, w sposób jednoznaczny ukazujących brak uprzedniego posiadania po stronie organu podatkowego dokumentów źródłowych w postaci oryginalnej w chwili wydania decyzji (przedstawionych w tejże postaci przez skarżącego dla potrzeb postępowania wznowieniowego) - co było jedyną i wyłączną podstawą całkowitej dyskwalifikacji tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania przez organy szacowania podstawy opodatkowania na etapie uprzednio prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w konsekwencji: - pozbawienie skarżącego prawa ujęcia poczynionych wydatków w konstrukcji rozliczenia należności podatkowej, mimo ich istotnego wpływu na kwotę deklaratoryjnie powstałego zobowiązania (w tym całkowite wyeliminowanie możliwości złożenia przez skarżącego korekty rozliczenia zobowiązania z tego tytułu, ujmującej poczynione koszty podatkowe z przyczyn powagi rzeczy osądzonej - por. art. 81 oraz art. 81 b w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej); - pozostawienie w obrocie decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika zawierających nieprawidłowo określoną należność podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., mimo pełnej wiedzy Dyrektora w tym zakresie, w konsekwencji wadliwych, zniekształcających podstawę opodatkowania. 4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4-6, § 4, w zw. z art. 120. oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej na skutek pominięcia przy rozstrzygnięciu decyzji okoliczności wydania decyzji wznowieniowej wbrew jednoznacznie brzmiącej normie prawnej stanowiącej przesłankę ustawową wznowienia postępowania (określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ) oraz brakiem wskazania przez Dyrektora w rozstrzygnięciu prawnym decyzji oraz odpowiednio decyzji wznowieniowej przyczyn odmiennego przytoczenia brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni, wskazującej bez wątpliwości na nieznajomość nowych dowodów po stronie organu wydającego decyzje podatkową, nie natomiast podatnika; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że przedłożone przez stronę nowe dowodowy w postaci oryginalnej, istniejące i nieznane Dyrektorowi oraz Naczelnikowi w procesie wydawania decyzji, nie stanowiły podstawy odmiennej oceny rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Dyrektora, mimo że w sposób oczywisty odnosiły się do istoty określenia zobowiązania w podatku dochodowym, a ich znaczenie było i jest szczególnie doniosłe, bowiem potwierdza fakt nieprawidłowego w tym zakresie uprzedniego określenia przez Naczelnika i Dyrektora podatku za 2010 r.; 6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 a także w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie instytucji wzruszenia decyzji ostatecznej wskutek wznowienia postępowania, jedynie w celu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji Dyrektora i Naczelnika, określających zawyżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., jako swego rodzaju sankcji wobec skarżącego za nieprzedłożenie na etapie postępowania podatkowego, stosownych dokumentów w postaci oryginalnej; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez Dyrektora, że działania strony związane z nieprzedkładaniem uprzednio posiadanych dowodów źródłowych organowi i w konsekwencji określenie przez organ stronie kilkuset tysięcy zaległości podatkowych (z pominięciem istotnej części wydatków stanowiących koszty działalności w drodze szacowania podstawy opodatkowania), zabezpieczonych na majątku strony, następnie także dochodzonych egzekucyjnie, miały walor działań celowych strony oraz że okoliczności te stanowią podstawę oceny nieistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy jednoznaczna treść przywołanego przepisu definiując tę przesłankę abstrahuje od przyczyny wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi wydającemu tę decyzję, wskazując wyłącznie na samą w sobie okoliczność "wyjścia na jaw" i "braku wiedzy" w zakresie tychże dowodów po stronie organu wydającego decyzję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Rozważania w zakresie przedstawionych zarzutów skargi poprzedzić należy przypomnieniem, że kontrolowana sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny (wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., I FSK 535/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną w sytuacji, gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Z kolei na podstawie art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. W myśl art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dokonując sądowej kontroli legalności decyzji należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt, że w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej brały udział: K. S. oraz M. R., tj. pracownice, które brały również udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwyczajnym. Natomiast w myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania przez Dyrektora IAS decyzji pierwszoinstancyjnej z [...] lutego 2019 r.) m. in. pracownik izby administracji skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie, że wniosek o wznowienie stanowi swoisty środek zaskarżenia decyzji ostatecznej oznacza równolegle, że udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia pracownikowi udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych). Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi o gwarancję tzw. sprawiedliwości proceduralnej, akcentowaną w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, która związana jest z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. Wyeliminowaniu zaś wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy właśnie instytucja wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z: 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17; 8 lutego 2018 r., I FSK 535/16). W świetle powyższego przyjąć należy, że w kontrolowanej sprawie, przy wydawaniu decyzji w pierwszej instancji brali udział pracownicy podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie na mocy art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, pracownicy tę decyzję wydający (K. G. i J. B.) wyłączeniu takiemu już nie podlegali. Nie zachodzi zatem przypadek wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., nakazujący Sądowi uwzględnienie skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Taka podstawa wskazana została w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Sytuacja taka nie miała zatem miejsca w kontrolowanej sprawie, gdyż pracownice K. S. oraz M. R. ani nie brały udziału w postępowaniu odwoławczym, ani nie wydawały decyzji ostatecznej z [...] czerwca 2019 r. Do rozważenia pozostaje zatem, czy naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które dostrzegł również organ odwoławczy, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Zdaniem Sądu wpływu takiego mieć nie mogło. Należy przypomnieć, że organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach postępowania nadzwyczajnego był ten sam organ podatkowy, co wynika z treści art. 221 Ordynacji podatkowej. Zatem sprawę rozpoznawał również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w tym również przepisy art. 233 ww. ustawy, regulującego rozstrzygnięcia postępowanie to kończące. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, nie mógł mieć zastosowania, albowiem nie zachodziła potrzeba "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego". Sąd zgadza się z Dyrektorem IAS, że specyfika postępowania odwoławczego o charakterze niedewolutywnym, wynikająca z treści art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozwalała na zastosowanie w sprawie – co do zasady – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazywanie sprawy w takim przypadku "samemu sobie" do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest właściwe ani nie da się takiego rozstrzygnięcia racjonalnie uzasadnić. Literalne odczytywanie tej regulacji ma jedynie sens w przypadku, gdy organ pierwszej i drugiej instancji to dwa różne organy ( (por. wyroki: NSA z 13 września 2011 r., II FSK 2310/10; NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1932/17; WSA w Białymstoku z 19 lutego 2014 r., I SA/Bk 564/13; WSA w Poznaniu z 31 listopada 2019 r., I SA/Po 710/19). Należy podkreślić, że art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej mówi o odpowiednim stosowaniu przepisów o postępowaniu odwoławczy, a zatem w sposób dostosowany do specyfiki niedewolutywnego charakteru tego postępowania w takiej sytuacji jaka miała miejsce w kontrolowanej sprawie. Zasadnie również organ odwoławczy podkreślił, że ponownie, kompleksowo przeanalizował i rozpatrzył sprawę w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, do czego obligowała go wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania. Oznacza to, że organ odwoławczy ponownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w granicach wyznaczonych decyzją pierwszoinstancyjną, a następnie stwierdzając brak wystąpienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 ww. ustawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do takiego procesowania, zdaniem Sądu, nie można mieć zastrzeżeń, mimo naruszenia przepisów dotyczących wyłączenia pracowników organu biorących udział przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej w postępowaniu nadzwyczajnym. W ocenie Sądu naruszenie to, jako nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy przypomnieć, że godnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, że organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie postępowania. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04). Zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob.: wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane w toku postępowania podatkowego. Zwrot "nowe dowody" powinien być zatem interpretowany przez pryzmat użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zwrotu "wyjdą na jaw". Nie można zatem zgodzić się, ze stanowiskiem skarżącego, że organ dokonał nieprawidłowej i nielogicznej wykładni ww. przepisu. Strona postępowania może bowiem powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania (por. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; 21 listopada 2013 r., II FSK 734/13 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 25 października 2017 r., I SA/Bk 728/17). Pogląd powyższy jest aprobowany nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, lecz również przez przedstawicieli doktryny (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 240, Lex nr 477951). Na pełną aprobatę zasługuje również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl Ordynacji podatkowej, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że dowody powołane przez skarżącego jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Skarżący do ich przedłożenia był wielokrotnie wzywany w trakcie postępowania wymiarowego, nie czyniąc zadość żądaniu organu. W odpowiedzi na pierwsze wezwanie informował o konieczności ich skompletowania. Późniejsze, wielokrotne wezwania organu (dziesięć wysłanych na przestrzeni od października 2014 r. do lipca 2016 r.), pozostawiał bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Prawidłowo zatem Dyrektor IAS stwierdził, że powyższe oznacza, iż skarżący dokumentami tymi dysponował, a w każdym razie miał wiedzę na temat ich istnienia. Tym samym dowody, które skarżący dołączył do wniosku o wznowienie postępowania, znane mu były w toku postępowania zwykłego lecz nie zostały przez niego przedłożone przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem do tego cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za przedstawioną wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych. Ponadto odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że brak wzruszenia decyzji ostatecznej stanowi sankcję dla niego za nieprzedłożenie dokumentów, podkreślenie wymaga, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakiego dokumenty organowi przedłoży. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Należy jeszcze raz zaakcentować, że skarżący był wzywany o wskazanie dowodów lub wniosków dowodowych, które świadczyłyby o wydatkach mogących stanowić koszty uzyskania przychodów w kontrolowanym roku. Organ nie wymagał aby skarżący zastąpił go w czynieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, właśnie gdyby to on wypełnił swój obowiązek w trakcie prowadzonego postępowania zwyczajnego, a w zasadzie skorzystała z prawa do ujawnienia znanych mu okoliczności i przedstawienia dowodów celem ich wykazania, nie narażałaby się na niekorzystne w jego odczuciu rozstrzygnięcie organu. W ocenie Sądu działanie skarżącego skierowane jest na próbę ponownego otwarcia postępowania wymiarowego, a postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Zarzuty zmierzające zatem do powtórnej oceny materiału dowodowego, w tym dotyczące sposobu określenia zobowiązania podatkowego są bezzasadne. Podjętą przez skarżącego dopiero w trybie wznowieniowym próbę kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej, Sąd uznaje za spóźnioną i przez to bezskuteczną. Na etapie postępowania wznowionego brak podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz weryfikuje się jedynie wskazane przez podatnika podstawy wznowienia. Podstawowym miejscem i czasem dla tego rodzaju działań jest więc zasadniczo postępowanie wymiarowe, a nie postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W kontrolowanym postępowaniu nadzwyczajnym ustalenia dokonane w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, mogłyby być ewentualnie korygowane jedynie w przypadku, gdyby spełnione zostały warunki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i to tylko w zakresie okoliczności objętych postępowaniem wznowionym. Ponownego podkreślenia wymaga, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną, mogą być zwalczane przez stronę tego postępowania wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszoinstancyjnej, a następnie przez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Te możliwości w trybie zwyczajnym skarżący wykorzystał. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych kwalifikowanych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Tym samym podniesione na etapie skargi ogólne zarzuty dotyczące sposobu i prawidłowości przeprowadzonego zwykłego postępowania podatkowego, w szczególności określenia zobowiązania w podatku dochodowym, w takim postępowaniu nie podlegają badaniu. Niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie nie jest kontynuacją postępowania jurysdykcyjnego. Stanowi bowiem nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez enumeratywnie wskazane w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki. W odniesieniu do zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że organ ten w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Dyrektor IAS działał na podstawie przepisów prawa, zapewniając przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy poszanowaniu zasady przekonywania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom wymaganym w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ omówił przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wykazując jednocześnie, dlaczego nie można uznać wykładni ww. przepisu przedstawionego przez stronę. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja wydana I instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.