I SA/Gl 1334/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Zakładu A Sp. z o.o. w M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w M. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 12 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy: 1) Spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 - dalej u.p.d.o.p.); 2) zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu, jeżeli Spółka w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny. Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczy usługi w zakresie uzdatniania i dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, wytwarzania i dystrybucji ciepła do ogrzewania mieszkań. Jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem tego podatku. Prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o ustawę o rachunkowości - księgi Spółki podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. W latach 2009-2015 Spółka realizowała projekt pn. "[...]" wspófinansowany ze środków europejskich w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. W ramach realizacji projektu Spółka zawierała umowy o roboty budowlane z wykonawcami robót. W związku z realizacją przedsięwzięcia Spółka ponosiła wydatki, w szczególności determinowane nabywanymi robotami budowlanymi, ale również uzyskiwała przychody wynikające m.in. ze świadczenia usług na rzecz podmiotów będących jednocześnie wykonawcami robót, odszkodowań, kar umownych oraz roszczeń z tytułu rękojmi. Jak wskazano we wniosku, ze względu na wzajemne relacje występowały przypadki, w których Spółka i kontrahent byli dla siebie wzajemnie zarówno wierzycielami, jak i zobowiązanymi z tytułu świadczeń pieniężnych. W przypadku jednego z tego rodzaju kontrahentów (dalej - Kontrahent) Spółka nie uregulowała w całości kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur. Brak zapłaty ze strony Spółki determinowany był wniesionymi zastrzeżeniami co do jakości wykonanych prac i wynikającymi z nich żądań redukcji wynagrodzenia Kontrahenta oraz powstałymi rozliczeniami odszkodowawczymi wynikającymi z konieczności wykonawstwa zastępczego. W roku 2012 wobec Kontrahenta została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka zgłosiła swoje wierzytelności do masy upadłości. W związku z brakiem zapłaty Spółka utworzyła odpisy aktualizujące wartość należności i po dokonaniu zgłoszenia uznała nieściągalność należności za uprawdopodobnioną. W części, w jakiej uprzednio należność była zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., Spółka uwzględniła odpisy aktualizujące w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. Zgłoszone przez Spółkę wierzytelności zostały uznane na liście wierzytelności postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...]. Dnia [...] zostało wydane postanowienie, w którym Sąd zatwierdził przyjęty układ, zgodnie z którym stwierdza się, że należność główna wierzyciela w wysokości 60% zostaje umorzona, w pozostałej części (40%) spłata należności głównej nastąpi w pięciu rocznych ratach. Następnie w dniu [...] Sąd wydał postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na procedury mające swoje źródło w przepisach normujących zasady prowadzenia postępowania upadłościowego, Spółka pozyskała informacje o zatwierdzeniu układu i zakończeniu postępowania dopiero w maju 2018 r. W związku z tym, że niezależnie od procesu upadłościowego toczy się postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta, w którym Kontrahent dochodzi od Spółki wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane, a Spółka zgłosiła formalny, ewentualny zarzut potrącenia wierzytelności dochodzonych w ramach postępowania upadłościowego dłużnika z tytułu wykonywanych robót budowlanych, Spółka nie uznała umorzenia dokonanego w ramach postępowania upadłościowego za skuteczne. Spółka wyjaśnia, że "ewentualny zarzut potrącenia" jest szczególną, wypracowaną w orzecznictwie i doktrynie, instytucją skutkującą rozpatrzeniem zarzutu potrącenia, i rzeczywistego potrącenia, dopiero gdyby sąd uznał roszczenie powoda za zasadne. Skarżąca zauważyła, że z uwagi na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, nie analizuje głębiej kwestii skuteczności, bądź nieskuteczności umorzenia w ramach postępowania upadłościowego, nie oczekuje oceny w tym zakresie ze strony organu, a jedynie informuje dla potrzeb wniosku, iż uznała że w niniejszym stanie faktycznym doszło do zakończenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ale wg Spółki nie doszło do ostatecznego i definitywnego umorzenia części należności. Powodem braku umorzenia jest toczące się obecnie postępowanie sądowe z powództwa Kontrahenta. W przypadku uwzględnienia stanowiska Spółki w postępowaniu sądowym, wierzytelność Skarżącej objęta redukcją w postępowaniu upadłościowym będzie mogła być zaspokojona w dużo wyższym stopniu. Wobec stwierdzonego przez Spółkę braku redukcji należności (umorzenia jej części) nie zostały rozwiązane odpisy aktualizujące. Do dnia złożenia wniosku, w toczącej się sprawie sądowej nie został wydany wyrok. Wierzytelność Spółki wobec Kontrahenta nie uległa przedawnieniu. Dla potrzeb wniosku Spółka poinformowała, że w przypadku zakończenia toczącego się postępowania rozstrzygnięciem na niekorzyść Spółki, umorzenie wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu skutkowało będzie z mocą wsteczną (zgodnie z odrębnymi przepisami), ale Spółka będzie miała podstawy do spisania wierzytelności jako umorzone dopiero w dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu (w bieżącym postępowaniu). Dopiero wówczas, po zakończeniu prowadzonego obecnie postępowania sądowego i uprawomocnieniu się orzeczenia Spółka będzie mogła podjąć działania determinowane treścią takiego rozstrzygnięcia, ergo dopiero wówczas wystąpią przesłanki do rozwiązania odpisu aktualizującego wierzytelność. Do tego momentu w księgach Spółki figurowały będą odpisy aktualizujące przedmiotowe wierzytelności. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy Spółka może uznawać cały czas, do momentu zakończenia postępowania sądowego wskazanego w opisie stanu faktycznego, za uprawdopodobnioną nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a u.p.d.o.p.? 2) Czy zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., jeżeli Spółka, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, nie rozwiązała odpisu aktualizującego i w dalszym ciągu uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną z innego powodu, tj. uprawdopodobniając nieściągalność należności, na którą został utworzony odpisu aktualizujący w inny sposób? Zdaniem Wnioskodawcy, 1) W przypadku zakończenia postępowania upadłościowego, które uprzednio uprawdopodobniało nieściągalność należności, Spółka może cały czas uznawać nieściągalność danej należności za uprawdopodobnioną, a co za tym idzie pozostawić w kosztach podatkowych utworzony na nią odpis aktualizujący (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a u.p.d.o.p.), jeżeli wobec takiej należności prowadzone jest skomplikowane postępowanie sądowe, jednym z efektów którego będzie rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności umorzenia części należności w postępowaniu upadłościowym, względnie obwiązek uregulowania całej należności Spółki. 2) Spółka nie jest zobligowana do rozpoznania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. z tego tylko powodu, że zostało zakończone postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uzasadniało zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów podatkowych. W dalszej części uzasadnienia wniosku przywołano art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz zacytowano wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1258/16 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1148/15. Według Spółki może ona w opisanym stanie faktycznym uznać za uprawdopodobnioną w dalszym ciągu nieściągalność należności i pozostawić w kosztach podatkowych odpis aktualizujący zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a u.p.d.o.p., w przypadku gdy co prawda zostało zakończone postępowanie upadłościowego z możliwości zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność, ale prowadzone jest skomplikowane postępowanie sądowe, jednym z efektów którego będzie rozstrzygnięcie dotyczące skuteczności umorzenia części należności w postępowaniu upadłościowym, względnie obwiązek uregulowania przez Kontrahenta całej należności Spółki. Formalny charakter prowadzonego postępowania, jego skomplikowany i specyficzny charakter (ewentualny zarzut potrącenia), konsekwencje zakończenia postępowania (wpływ na efekt przeprowadzonej redukcji w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu) decyduje o tym, że zdaniem Spółki, należy uznać, iż pomimo zmiany metody, nieściągalność należności winna być uznana za uprawdopodobnioną. Dzięki temu, jak twierdzi Spółka, zachowuje ona prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego należność, nawet jeżeli nastąpiła modyfikacja sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności. W art 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., jak wskazała Skarżąca, prawodawca wiąże przychód z ustaniem przyczyny dokonania odpisu, a nie ze zmianą metody uprawdopodobnienia. W zaistniałym stanie faktycznym wraz z zakończeniem postępowania upadłościowego zmienił się jedynie sposób uprawdopodobnienie nieściągalności, a przyczyna dla których zostały dokonane odpisy są niezmienne: prawdopodobieństwo braku zapłat. Wobec powyższego zasadnym jest według Spółki twierdzenie, że skoro nieściągalność należności jest cały czas uprawdopodobniona, aż do ustania przyczyny, dla których dokonano odpisów (tj. ryzyko braku zapłaty) brak jest podstaw do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor KIS, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie rozważań organ interpretacyjny przywołał art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., a następnie stwierdził, że co do zasady ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki: – są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 - dalej u.o.r.); – zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.; – nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. W dalszej kolejności zacytowano art. 35b ust. 1 i 3 u.o.r., a także art. 16 ust. 2a pkt 1 oraz art. 12 ust. 2a pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. Jak zauważył organ, art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "należności" jako wartości, która jest należna podatnikowi, wymagalna, ale - pomimo upływu terminu, w którym powinna zostać przekazana na rzecz podatnika - nie została przez niego otrzymana (stanowi tym samym przedmiot wierzytelności podatnika). Dodał jednocześnie, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dyrektor KIS wskazał, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w tym przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w tym przepisie. Wyjaśniono także, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Organ powołując się na dotychczasowe rozważania oraz art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, że w sprawie znajduje zastosowanie generalna zasada "przypisywania" kosztów do określonego roku podatkowego. Podsumowując tą cześć uzasadnienia stwierdzono, że odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków: – wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz – nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej. Odnosząc się do podniesionej przez Spółkę okoliczności dotyczącej zgłoszenia ewentualnego zarzutu potrącenia dochodzonej od Kontrahenta należności wskazano na art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. - dalej k.c.). Następnie organ podniósł, że w doktrynie podkreśla się, że istota zarzutu potrącenia polega na żądaniu oddalenia powództwa w całości lub w części z powołaniem się na okoliczność, iż roszczenie objęte żądaniem pozwu wygasło wskutek potrącenia. Zarzut ewentualny jest natomiast podnoszony dopiero na wypadek gdyby sąd uznał żądanie powoda za zasadne. W takiej sytuacji, gdy pozwany zgłosi zarzut potrącenia jako zarzut ewentualny, to sąd rozpoznający sprawę będzie badał ten zarzut dopiero w momencie, kiedy uzna wierzytelność powoda za zasadną. Podkreślono także, że Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt VI ACa 1517/07 wskazał, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wyjaśniał, iż procesowy zarzut potrącenia nie jest formą dochodzenia roszczeń, lecz środkiem obrony pozwanego. Z tego względu nie wywołuje w zakresie roszczenia nim objętego, ani stanu sprawy w toku (lis pendens), ani też powagi rzeczy osądzonej. Wobec powyższego organ wskazał, że Spółka zgłosiła ewentualny zarzut potrącenia (jako środek obrony) w procesie wytoczonym przez Kontrahenta przed sądem powszechnym. Jest to jednak, jak podkreśla organ, proces inny i odrębny od postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które zakończyło się w 2018 r., a które to stało się przyczyną utworzenia przez Spółkę odpisu aktualizującego należność objętą postępowaniem upadłościowym. Ponadto postępowanie, które toczy się przed sądem dotyczy wierzytelności, która nie jest tożsama z wierzytelnością, dla której utworzono odpis aktualizujący. Zatem z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego ustała możliwość zachowania w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Podkreślono jednocześnie, że postanowienie dotyczące umorzenia 60% należności Spółki i zasądzenia na jej rzecz spłaty 40% należności nie było zaskarżone. Zdaniem organu, ustanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskutek zakończenia postępowania upadłościowego Kontrahenta z możliwością zawarcia układu wyklucza pozostawienie odpisów aktualizacyjnych w kosztach podatkowych. Z tych też względów organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Konsekwentnie organ stwierdził, że zakończenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, które uprzednio uprawdopodabniało nieściągalność należności i stanowiło przesłankę do zaliczenia odpisu aktualizującego do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., ponieważ przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności, na którą został utworzony odpis aktualizujący, ustała z chwilą zakończenia postępowania upadłościowego. Nie można zatem uznać, by nastąpiła "modyfikacja" sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Zakończenie postępowania upadłościowego kończy bowiem w tym samym momencie także byt prawny przesłanki stanowiącej o utworzeniu odpisu aktualizującego leżącej u podstaw jego utworzenia. Z tego też powodu Dyrektora KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Końcowo organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości utworzenia odpisu aktualizującego. Pismem z dnia 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, której zarzucił: – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że Dyrektor KIS nieprawidłowo uznał, że przedstawiony stan faktyczny nie spełnia warunku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności mimo tego, że postępowanie sądowe nie zostało jeszcze zakończone; – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ustanie jednej podstawy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności uniemożliwia traktowanie nieściągalności wierzytelności jako uprawdopodobnionej na podstawie innych okoliczności faktycznych mimo tego, że wskazany przepis jasno wskazuje na otwarty katalog przesłanek; – naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że stwierdzenie jednej z przyczyn uznania wierzytelności za nieściągalną, stanowi podstawę do rozpoznania przychodu, mimo tego, że inne przyczyny wciąż istnieją; – naruszenie przepisu postępowania art. 14c § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora KIS w zakresie oceny, dlaczego nie można uznać, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona na innej podstawie, niż pierwotnie wskazana. Wobec tych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Argumentując pierwszy z zarzutów podniesiono, że uzasadnienie interpretacji jest chaotyczne, co uniemożliwia ustalenie co było przyczyną uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Podkreślono, że zarzut potrącenia dotyczy tej samej wierzytelności, która została zgłoszona do masy upadłości Kontrahenta. Następnie powołując się na art. 499 k.c. Skarżąca stwierdziła, że potrącenie dokonywane jest skutecznie z mocą wsteczną, tj. w momencie, gdy tylko było to możliwe (czyli gdy obie wierzytelności były wymagalne). Zatem z uwagi na fakt, że obie wierzytelności, których dotyczy postępowanie sądowe były wymagalne przed wszczęciem postępowania upadłościowego, w przypadku uwzględnienia zarzutu potrącenia przez sąd, wierzytelność zostanie uwzględniania w pełnej wysokości, czyli bez pomniejszenia o 60% dokonanego w postępowaniu upadłościowym. Zarzut potrącenia jest jednak kwestionowany przez Kontrahenta, co zdaniem Spółki, uzasadnia twierdzenie, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Rozwijając drugi w kolejności zarzut skargi pełnomocnik przyjął, że z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika możliwość występowania w różnych okresach różnych okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. Zatem przyjął, że zmiana podstawy uznania wierzytelności jako nieściągalnej nie jest ustawowo zakazana. Dlatego też możliwa jest taka modyfikacja przesłanki w trakcie trwania stanu nieściągalności, tak długo, jak nieściągalność pozostaje uprawdopodobniona bez przerwy. Motywując trzeci z zarzutów skargi pełnomocnik stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. wynika, że ustawa przewiduje wiele przyczyn, które mogą stanowić podstawę dokonania odpisu aktualizującego - ustawodawca użył bowiem liczby mnogiej. Zatem gdy jedna z przyczyn ustanie, ale inne (lub inna) są wciąż aktualne, nie spełni się dyspozycja z art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Taka sytuacja, w ocenie Spółki, ma miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Otóż z uwagi na fakt, że w stosunku do wierzytelności spełniła się przesłanka uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p., to mimo tego, że postępowanie upadłościowe zostało zakończone, nie można mówić, że ustały wszystkie przyczyny dokonania odpisów aktualizacyjnych dla tej wierzytelności. Dlatego też art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. W zakresie ostatniego zarzutu stwierdzono, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie wskazał, dlaczego w jego ocenie przesłanki uprawdopodobnienia nie mogą się zmienić w trakcie jego trwania. Podobnie nie wskazał, dlaczego w jego ocenie Spółka powinna rozpoznać przychód mimo, że wszystkie przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną nie ustały. Zdawkowe wskazanie stanowiska Dyrektora KIS, bez jego szczegółowego uzasadnienia, nie spełnia w ocenie Spółki, wymagań stawianych interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Uznał tym samym, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie tego, czy ustanie pierwotnej okoliczności uprawdopodobniającej nieściągalność wierzytelności – w sytuacji istnienia również innych przesłanek nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. - co do której dokonano odpisów aktualizujących, wywołuje skutek w postaci obowiązku zaliczenia jej do przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, odpisy aktualizujące pozostają kosztem uzyskania przychodu tak długo, jak długo istnieją przesłanki uprawdopodobniające nieściągalność należności. Przy czym powstanie kolejnej przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. w czasie trwania okoliczności pierwotnie uzasadniającej uprawdopodobnienie nieściągalności i jej istnienie także po ustaniu tej pierwszej, wyklucza twierdzenie o spełnieniu dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., a więc zakwalifikowaniu tego rodzaju należności do przychodów. W opinii Skarżącej, interpretowany przepis nie zakazuje zmiany podstawy uznania wierzytelności za nieściągalną. Dlatego też w zaprezentowanym opisie stanu faktycznego mimo zakończenia postępowania upadłościowego brak jest podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p., ponieważ w międzyczasie zaistniała kolejna przesłanka nieściągalności wierzytelności określona w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. d u.p.d.o.p. Mianowicie, jak twierdzi Spółka, przed sądem powszechnym toczy się postępowanie z powództwa Kontrahenta przeciwko Skarżącej, w którym podniosła ona zarzut ewentualnego potrącenia przysługującej jej wierzytelności, która jest tożsama z tą zgłoszoną do masy upadłości Kontrahenta. Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który stoi na stanowisku, iż zakończenie postępowania upadłościowego postanowieniem sądu (nie poddanego kontroli instancyjnej), którego wszczęcie stanowiło uprawdopodobnienie dla stwierdzenia nieściągalności wierzytelności, stanowi o ustaniu przesłanki pozwalającej na pozostawienie w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego dotyczącego należności zgłoszonej w zakończonym postępowaniu upadłościowym. Skutkuje to więc koniecznością rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Według organu, w stanie faktycznym sprawy nie można uznać, by nastąpiła "modyfikacja" sposobu uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Zakończenie postępowania upadłościowego kończy bowiem w tym samym momencie także byt prawny przesłanki stanowiącej o utworzeniu odpisu aktualizującego leżącej u podstaw jego utworzenia. Przechodząc do rozważań podnieść przyjdzie, że stosownie do treści art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i § 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oznacza to, że organ wydając interpretację indywidualną dokonuje oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę, przytaczającego odpowiednie regulacje prawne. Podstawą tej oceny jest przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi przy tym wyłączną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego, bądź zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1128/16, Lex nr 2525862). W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzić zatem należy, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 659/15, Lex nr 2296416; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 232/18, Lex 2500980). Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na tle uregulowania art. 14c o.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładnię prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (zob. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 274/11, Lex nr 895909; z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 806/11, Lex nr 1109656) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Przechodząc do zasadniczych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. We wspomnianym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w punkcie 26a wskazuje się, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Oznacza to, że odpisy aktualizacyjne nie mogą pomniejszać podstawy opodatkowania, chyba że spełniają dwa warunki. Po pierwsze, należność lub jej część musi uprzednio zostać zaliczona do przychodów należnych w oparciu o art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Po drugie, nieściągalność wierzytelności musi zostać uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. We wspomnianym art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdza się, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli: a) dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo b) zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego. Ustawodawca nie wymaga udowodnienia nieściągalności wierzytelności, a jedynie jej uprawdopodobnienia. Wyjaśnić należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącym fakt absolutnie pewnym. Ponadto art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera zamkniętego katalogu możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, lecz jest to jedynie wyliczenie przykładowe. Oznacza to, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia nieściągalności różnymi okolicznościami i dokumentami. Oczywiście przykładowe wyliczenie przesłanek stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną. Przyjąć bowiem należy, że powinny to być dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, iż istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności tych wierzytelności, porównywalne z prawdopodobieństwem, które występuje w sytuacjach wprost wymienionych w treści tego przepisu Celem art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. jest neutralizowanie skutków podatkowych obowiązku wykazywania przychodu należnego z transakcji gospodarczych w przypadku, gdy podatnik nie otrzymał faktycznej zapłaty należności, której wartość została wykazana jako przychód należny i nie ma możliwości jej skutecznego wyegzekwowania od dłużnika. W takim przypadku wartość wierzytelności wykazana uprzednio jako przychód należny, która miała wpływ na zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym rozpoznano tenże przychód, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania w okresie, w którym potrącono ten koszt (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/13, Lex nr 1419550). Ustanie stanu uprawdopodabniającego nieściągalność rodzi po stronie podatnika obowiązek uwzględnienia do przychodu równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.). W świetle powyższych przepisów zasadnym jest stwierdzenie, że odpisy aktualizujące spełniające warunki z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z przesłanek pozwalających na pomniejszenie podstawy opodatkowania o wspomniane odpisy jest uprawdopodobnienie wystąpienia nieściągalności wierzytelności. Wykazanie więc istnienia jednej z okoliczności wymienionych wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. lub też innej świadczącej o tym, że z dużą dozą prawdopodobieństwa należność przysługująca podatnikowi może być nieodzyskana, pozwala na alokację odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Prawo kwalifikacji odpisów aktualizujących do kosztów trwa tak długo, jak długo utrzymuje się stan uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Gdy ustaje owa przesłanka to przestaje istnieć warunek utworzenia odpisu aktualizującego, który wpisany został w koszty podatkowe. Z tych powodów powstaje przychód w kwocie poprzednio zarachowanej w koszty podatkowe. Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. uzależnia więc zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów m.in. od uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanki nieściągalności wierzytelności. Nie można z niego natomiast wywieść, że dotyczy to tylko tej okoliczności, która pierwotnie (jako pierwsza) umożliwiła podatnikowi alokację odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu. Zdarzyć się może, że jednocześnie wystąpi więcej niż jedna przesłanka z art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p., albo że w trakcie istnienia tej pierwotnej zaistnieje kolejna. Zatem w sytuacji, gdy odpadnie jedna z występujących jednocześnie okoliczności świadczących o nieściągalności należności, de facto nadal będzie utrzymywał się omawiany stan uzasadniający kwalifikację odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów. Nieuprawnionym byłoby przyjęcie odmiennego stanowiska, skoro interpretowany art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. warunkuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania o odpisy aktualizujące m.in. od utrzymywania się uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stwierdzić więc należy – wbrew stanowisku Dyrektora KIS – że ustanie przesłanki, która jako pierwsza stanowiła podstawę do przyjęcia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przy założeniu równoczesnego istnienia więcej niż jednej tego rodzaju okoliczności, że dochodzi do spełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zatem nadal po stronie podatnika nie materializuje się obowiązek uwzględnienia odpisów aktualizujących w przychodach. W realiach stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę uzasadnionym jest więc stwierdzenie, że pomimo zakończenia postępowania upadłościowego - w sytuacji istnienia w tym samym czasie innej okoliczności uprawdopodabniającej nieściągalność wierzytelności należnej od Kontrahenta – w dalszym ciągu istnieje prawo do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące. Oceny jednak wymaga to, czy podniesiony przez Spółkę zarzut ewentualnego potrącenia w procesie toczącym się przeciwko niej, który to proces został zainicjowany powództwem Kontrahenta, jest okolicznością w rozumieniu art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. W kwestii tej organ interpretacyjny nie zajął jednak wyraźnego stanowiska, tj. nie wypowiedział się co do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym zarzut potrącenia stanowi o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności należnej Stronie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na to, czy nadal spełnione są przesłanki do pomniejszenia przychodu o odpisy aktualizujące, czy też doszło do wypełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2817/16, Lex nr 2576866). Zauważyć należy, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 285/13, Lex nr 1350755). Wad interpretacji, istotnych w świetle wymogów art. 14c § 1 i 2 o.p., nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji, tj. w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę umożliwia organowi wypowiedzenie się co do zarzutów skargi, nie stanowi jednak uzupełnienia motywów zaskarżonego do sądu aktu (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1150/14, Lex nr 1512416). Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł. [pic]