II FSK 1532/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 521/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 521/19, w sprawie ze skargi F. z o.o. w K. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "DIAS") z 28 października 2019 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. i odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 .p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy a to, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekanie pomimo obowiązku zawieszenia postępowania przez organ podatkowy albowiem podstawowym zagadnieniem decyzji było rozstrzygnięcie czy P.P.H.U C. J. Ł. faktycznie wykonał na rzecz skarżącej spółki usługi rozbioru drobiu, które to zagadnienie było zagadnieniem wstępnym nieustalonym przez organy podatkowe ostateczną decyzją podatkową w chwili wydania decyzji, a ponadto w tej sprawie orzeka również Sąd Rejonowy w K. w sprawie [...] o popełnienie przestępstwa z art. 61 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na wystawieniu przez J. Ł. na rzecz spółki nierzetelnych faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2016 r., którego wynik zgodnie z art 11 p.p.s.a wiążą Sąd administracyjny przez co dopiero po zakończeniu tego postępowania będzie można orzec czy dana faktura stanowiła koszt spółki tzn. była wystawiona rzetelnie i może stanowić koszt uzyskania przychodu, co ma wprost przełożenie dla ustalenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przypisanych. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie tego, czy zagadnieniem prejudycjalnym dla sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., na etapie postępowania podatkowego, było wydanie ostatecznej i jak należy domniemywać z uzasadnienia skargi kasacyjnej także prawomocnej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki za poszczególne miesiące 2016 r., mocą której pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P.P.H.U. C. J. Ł.. Ponadto czy zagadnieniem wstępnym było orzeczenie sądu karnego wobec wystawcy faktur. Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Takie rozumienie analizowanego przepisu jest jednolicie postrzegane w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., o sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. akt II OSK 1559/07; z dnia 28 maja 2008 r., o sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011r., o sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1174/16; publ. CBOSA). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy w związku z tym rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., o sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., o sygn. akt II GSK 2315/13; publ. CBOSA). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., o sygn. akt II FSK 634/08, publ. CBOSA). Zagadnienie wstępne oraz postępowanie podatkowe w sprawie głównej muszą pozostawać ze sobą w związku. Ustalenie tego związku i przesądzenie, czy dana kwestia jest zagadnieniem wstępnym dla sprawy głównej, należy do oceny organu podatkowego. Ocena organu w tym zakresie podlega jednak kontroli sądu. Zawieszenie postępowania ma charakter obligatoryjny, gdy zachodzi jedna z okoliczności wskazanych w art. 201 § 1 O.p. Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., o sygn. akt II GSK 627/10, publ. CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 536/09, publ. CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że jego rozstrzygnięcie jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. 3.3. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., uzależnione było od wydania ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za ten sam okres, która dodatkowo powinna zostać poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Rozliczenie podatku VAT i podatku dochodowego następuje w dwóch odrębnych, samodzielnych postępowaniach, nawet jeżeli w ich toku, postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych, bądź podobnych kwestii. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednego postępowania od drugiego, dlatego też brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (tj. za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie, na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi istotne jest więc i to, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej lub podatkowej oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania rozpatrzenia sprawy na określoną treść decyzji administracyjnej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. G. Łaszczyca, Zawieszenie ogólnego postępowania administracyjnego, Kraków, 2005, s. 100, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA). Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania podatkowego. Zgodnie z tymi poglądami, w sprawach tego rodzaju co rozpatrywana, chodzi o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia spawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jeżeli jednak powstałe w toku zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1192/16, publ. CBOSA). Oznacza to, że nie każda kwestia, która w przekonaniu strony stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem jest w istocie i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zwrócić należy przy tym uwagę, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd też art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem podatkowym bądź sądem czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1234/19, publ. CBOSA). Ponadto użyte w komentowanym przepisie określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. Chodzi jednak o to, aby nie był to organ, który rozstrzyga sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok NSA OZ w Krakowie z 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98, publ. ONSA 2000/4, poz. 164). Tymczasem zarówno sprawa dotycząca podatku VAT jak i podatku dochodowego Spółki za 2016 r. rozstrzygana były przez te same organy podatkowe, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w I instancji oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w II instancji. 3.4. Nie stanowiło także zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. rozstrzygnięcie sprawy karnoskarbowej przed sądem powszechnym wobec J. Ł., jako wystawcy nierzetelnych faktur na rzecz Spółki w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. Wynik tego postępowania karnego nie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych i zakresu jej odpowiedzialności. Tym samym nie implikuje istnienia w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przy ocenie związku pomiędzy postępowaniami podatkowym i karnym konieczne jest uwzględnienie odmiennych zasad odpowiedzialności i celów tych postępowań. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3826/18 (publ. CBOSA), związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Należy zatem przyjąć, że postępowanie karne nie pozostaje względem postępowania podatkowego w takiej relacji, która pozwalałaby dostrzec zależność pomiędzy tymi postępowaniami w takim znaczeniu, jakie wpisuje się w pojęcie "zagadnienia wstępnego" w znaczeniu użytym w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okoliczność, że ustalenia postępowania karnego, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Prowadzi to do konkluzji, że postępowanie karne wykazujące związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ustaleń w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego dokonuje organ podatkowy, a nie organy ścigania i sąd powszechny. Wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza jedynie o fakcie popełnienia przestępstwa, winie i karze. Okoliczności te mogą wynikać wyłącznie z wyroku sądu karnego. Z zagadnieniem wstępnym mielibyśmy do czynienia wyłącznie wówczas, gdyby skutki podatkowe danej sytuacji zależały od faktu skazania za przestępstwo, winy lub wymiaru kary, bądź uniewinnienia danej osoby od postawionego jej zarzutu. Prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa stanowi dla organów podatkowych wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego, co należy wywodzić z art. 194 § 1 O.p. Z kolei na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego z mocy art. 11 ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Takiego związania nie ma jednak w odniesieniu do wyroków uniewinniających (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3625/17, publ. CBOSA). Przyjąć zatem należy, że ewentualny wyrok uniewinniający nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Nie jest on także wiążący dla organu administracji publicznej załatwiającego sprawę administracyjną czy podatkową, co oznacza, że ma on możliwość, a nawet obowiązek ustalenia stanu faktycznego w sprawie we własnym zakresie. Należy zatem przyjąć, że wyrok sądu karnego w sprawie kontrahenta podatnika nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).