I SA/Gd 113/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r. nr[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej oddala skargę. Wnioskiem z dnia 27 maja 2019 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.547 zł, zapłaconym w związku z zawarciem umowy pożyczki z dnia 14 sierpnia 2018 r. ze wspólnikiem spółki B Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Wraz z wnioskiem złożyła skorygowaną deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3. W argumentacji wniosku spółka wskazała, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L. 46 z dnia 21 grudnia 2008 r. ze zm. - w skrócie: "dyrektywa 2008/7/WE"), spółka komandytowa, na potrzeby podatku od gromadzenia kapitału, czyli w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych, zakwalifikowana została do grona spółek kapitałowych, co oznacza, że pożyczka udzielona takiej spółce przez jej wspólnika winna korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. – w skrócie: "u.p.c.c."). Naczelnik US decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia pożyczki z jej wspólnikiem. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w przypadku gdy pożyczka udzielona jest spółce kapitałowej przez jej wspólnika, pożyczka ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. Zwolnienie to nie ma zastosowywania przypadku gdy pożyczka udzielana jest przez wspólnika spółce osobowej. Zdaniem organu, w stosunku do spółki komandytowej zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w u.p.c.c., z których wynika, że jest to spółka osobowa. Spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu, analiza przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - w skrócie: "K.s.h.") prowadzi do wniosku, że majątek zgromadzony przez polską spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. W ocenie organu, Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, decydując się na stosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej przepisów krajowych właściwych dla spółek osobowych. Z powyższego organ wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie brak jest możliwości zastosowania w odniesieniu do pożyczki z dnia 14 sierpnia 2018 r. uregulowań, o których mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., albowiem zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie objęte są wyłącznie pożyczki udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej, do kategorii których nie należy spółka komandytowa. W odwołaniu z dnia 3 września 2019 r. spółka zażądała uchylenia powyższej decyzji i stwierdzenie żądanej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m.in. art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, poprzez błędne przyjęcie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową na gruncie tej dyrektywy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku spółki, Polska skorzystała z możliwości określonej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE i wyłączyła, w odniesieniu do spółki komandytowej, stosowanie przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Wyłączenie to nastąpiło ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42 - w skrócie: "ustawa nowelizująca"), którą ustawodawca wprowadził art. 1a, zawierającym pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej, zmienił ponadto treść art. 1 ust. 3 w ten sposób, że dokonał rozróżnienia na spółki osobowe i kapitałowe. W oparciu o powyższe organ II instancji uznał, że spółka komandytowa jako spółka osobowa, zdefiniowana w art. 1a pkt 1 u.p.c.c., została wyłączona z zakresu stosowania wobec niej regulacji dotyczącej podatku pośredniego od gromadzenia kapitału wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem organu II instancji polska spółka komandytowa nie spełnia także kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. W tym kontekście wskazano, że nie istnieje możliwość swobodnego obrotu przez wspólników spółki komandytowej ogółem praw i obowiązków w rozumieniu tego przepisu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i nakazanie temu organowi wydania decyzji uwzględniającej wniosek spółki o zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 1 miesiąca od zwrotu akt organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji spółka zarzuciła: naruszenie prawa procesowego tj.: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowa (dalej: o.p.), poprzez przeprowadzenie postępowania z brakiem poszanowania pierwszeństwa prawa unijnego, co uniemożliwiło prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych, która nie gwarantuje realizacji postanowień dyrektywy 2008/7/WE; naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 lit. c) i 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą brakiem uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy i uznanie, że czynność udzielenia pożyczki spółce komandytowej przez jej wspólnika podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; art. 9 pkt 10 lit i) u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust 1 lit b) u.p.c.c. poprzez ich niezastosowane i uznanie pożyczki udzielonej spółce za podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej w rozumieniu dyrektywy przez wspólnika jest zwolniona od podatku; art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c. poprzez jego zastosowanie i uznanie pożyczki udzielonej spółce za zmianę umowy spółki i tym samym, że czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie skutkujące brakiem dokonania zwrotu nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swój pogląd, iż podatek uiściła nienależnie, gdyż pożyczka udzielona jej przez wspólnika powinna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Spółka komandytowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE stanowi spółkę kapitałową, a taka klasyfikacja przesądza o wyłączeniu spornej czynności z opodatkowania z uwagi na treść art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. Przyjęcie takiej klasyfikacji potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt C-357/13 w sprawie Drukarni Mulipress Sp. z o.o. Błędne jest przy tym stanowisko organów, że zastosowanie art. 2 ust. 2 dyrektywy 200/7/WE jest wyłączone z uwagi na treść art. 9 tej dyrektywy. Spółka powołała się również na wyroki sądów administracyjnych wspierające jej stanowisko: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21.06.2017r. sygn. akt I SA/Gd 351/17, wyrok NSA z dnia 18.09.2014r. sygn. akt II FSK 2259/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23.06.2016r., sygn. akt III SA/Po 223/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.04.2016r., sygn. akt I SA/Gd 373/16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem możliwości uznania polskiej spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 2 ust. 2 w związku z art. 9 tej dyrektywy, wielokrotnie zajmował się już sądy administracyjne, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny. Początkowo zarysowała się różnica poglądów, tworząc dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, dla którego reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.09.2014 r. (II FSK 2259/12), powołany także w skardze, polska spółka komandytowa powinna być uznawana za kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych z konsekwencjami dla uregulowań wynikających z u.p.c.c., ponieważ odpowiada ona wzorcowi określonemu w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, jako że spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność skierowaną na zysk, jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów, a ponadto spółka ta stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego, związanego z osobą komplementariusza, występuje element kapitałowy w postaci udziałów komandytariusza, które mogą być przedmiotem obrotu. Natomiast zgodnie z drugim stanowiskiem, dla którego reprezentatywny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.10.2016 r. (II FSK 2399/14), polska spółka komandytowa zaliczona została do spółek osobowych na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem majątek zgromadzony przez tę spółkę nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym; ponadto Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy, wyłączając stosowanie w odniesieniu do tej spółki przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. To zapatrywanie znalazło akceptację w wielu orzeczeniach – między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30.05.2018 r. (II FSK 1310/16), z dnia 25.09.2018 r. (II FSK 2518/16), z dnia 10.10.2018 r. (II FSK 728/18), z dnia 18.10.2018 r. (II FSK 2559/16), z dnia 19.01.2019 r. (II FSK 2873/18), z dnia 15.02.2019 r. (II FSK 3404/18), czy z dnia 6.08.2019 r. (II FSK 2953/17), z dnia 26.02.2020r., (II FSK 940/18), tworząc obecnie już ugruntowaną i jednolitą linię orzeczniczą, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela, aprobując także wspierającą ją argumentację. Istotnym jej elementem jest dokonanie wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również osobowego charakteru spółki komandytowej w kontekście przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r., poz. 1578, dalej: K.s.h.). Dodatkowego rozważenia wymaga kwestia, czy regulując opodatkowanie poszczególnych czynności cywilnoprawnych, dotyczących spółek osobowych, Polska skorzystała z przewidzianej w art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 dyrektywy opcji wyłączenia określonej kategorii spółek krajowych z przewidzianego w dyrektywie katalogu spółek kapitałowych. Dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w K.s.h., powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy, z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, znaczenie ma w pierwszej kolejności analiza spełniania przez tę spółkę warunku, że jej wspólnicy mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.04.2015 r. (C-357/13) nie może budzić wątpliwości, że dla uznania spółki za kapitałową w rozumieniu dyrektywy wystarczające jest spełnienie przez nią warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7/WE również w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże wskazane zastrzeżenie odnosi się również do konstrukcji innych "polskich" spółek osobowych, w tym spółki komandytowej (pkt 28-30 wyroku). Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 K.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, a jedynie wyznacza granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (A. Kidyba, t. 6, Komentarz aktualizowany do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Rozważenia wymaga również, czy komandytariusz ma prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż przepis ten wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. W linii orzeczniczej opowiadającej się za kapitałowym charakterem spółki komandytowej możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona jest z treści art. 10 § 2 in fine K.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podkreśla się więc, że istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Należy jednak dostrzec obowiązującą na gruncie K.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (S. Sołtysiński [w:] Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, s. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Dlatego też przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie: po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 K.s.h.) oraz, po drugie, niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (A. Kidyba, t. 3, [w:] Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (S. Sołtysiński, op. cit., s. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy, dotycząca prawa zbycia udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania dyrektywy z uwagi na uchybienie zasadom wynikającym z art. 2 ust. 2 i art. 9 dyrektywy, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W wyroku z dnia 4.07.2014 r. (II FSK 1915/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 i pozostawić poza zakresem jej obowiązywania spółki osobowe. Tym samym wytyczony przez przepisy dyrektyw zakres pojęcia "spółka kapitałowa" miał być szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i obejmować również spółkę komandytową. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.02.2015 r. (II FSK 126/13). Z kolei do odmiennego wniosku, a mianowicie, że Polska skorzystała skutecznie z uprawnienia wymienionego w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20.04.2012 r. (II FSK 2047/10), z dnia 6.02.2015 r. (II FSK 227/13) oraz z dnia 18.04.2015 r. (II FSK 2510/13). W literaturze przedmiotu wskazywano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie zarówno w odniesieniu do spółek kapitałowych, jak i spółek osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu dyrektywy; wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy jednak wskazać, że sam prawodawca unijny w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a - c dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a - c dyrektywy 2008/7. Zagadnienie to, choć w odniesieniu do spółki jawnej, analizował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15.05.2017 r. (II FPS 1/17), w której wskazał, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowane wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przejęcie ukształtowanej w K.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Wskazano mianowicie, że zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en bloc w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c dyrektywy 2008/7, to przystępując do Unii Europejskiej Polska mogła skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Możliwość korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania dyrektywy kapitałowej wynika także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 12.11.1987 r. (C-112/86) wskazano bowiem, że art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe, w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej, określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11 wyroku). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano także, że cel regulacji art. 3 dyrektywy 69/335 polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z dnia 7.06.2007 r. (C-178/05), jednoznacznie wskazując, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335, jeśli zaś do tej kategorii nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 dyrektywy 69/335 (t. 42); z kolei przewidziane w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (pkt 45 wyroku) Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu, zawierającemu przepisy szczególne, dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to, aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (pkt 46). Odnosząc przedstawioną argumentację do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze Sąd stwierdza, że nie są one uzasadnione, jako że zaskarżona decyzja oparta jest na takiej właśnie wykładni prawa. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Nie stanowi bowiem błędnej wykładni tego przepisu uznanie, że warunek "posiadania przez wspólników prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia" nie jest spełniony w sytuacji, gdy możliwość przeniesienia udziałów bez pisemnej zgody uzależniona jest od zawarcia w umowie spółki odpowiednich postanowień. Zamieszczenie w umowie spółki klauzuli o takim skutku oznacza bowiem w istocie wyrażenie zgody uprzedniej. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotem zbycia nie może być sam udział, ale również ogół praw i obowiązków wspólnika, który musi być przenoszony jako niepodzielna (nierozłączna) całość, jako że to skądinąd trafne spostrzeżenie nie podważa osobowego charakteru spółki komandytowej, którym jest osobista więź pomiędzy wspólnikami i wynikające z niej ograniczone możliwości zbawcze udziału – w przeciwieństwie do spółek kapitałowych, których istotą jest tylko kapitałowe, a nie osobiste, zaangażowanie wspólników i wypływająca stąd swoboda obrotu udziałami. Prawidłowa jest więc konkluzja, że spółka komandytowa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 208/7/WE nie może być uznana za spółkę kapitałową, a także, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy, wobec czego brak jest możliwości zastosowania do zawartej przez skarżącą umowy pożyczki zwolnienia przewidzianego w art. 9 ust. 10 lit. i u.p.c.c. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 288 ak. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie interpretacji przepisów u.p.c.c. w sposób nie gwarantujący realizacji postanowień dyrektywy 2008/7/WE. Błędne jest bowiem założenie, leżące u podstaw tego zarzutu, jakoby art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy mógł stanowić bezwarunkową podstawę do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, w sytuacji, gdy nie odpowiada ona żadnemu z warunków, wymienionemu w tym przepisie pod lit. a – c, jako że nie jest ona wymieniona w załączniku do dyrektywy, jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz nie mogą być zbyte osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Nie sposób zatem przyjąć, by w następstwie nieuznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dokonano wadliwej implementacji przepisów dyrektywy do polskiego porządku prawnego i w rezultacie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęto zbyt wąską definicję spółki kapitałowej. W konsekwencji za bezzasadne uznać należy także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 121 O.p., art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., art. 76 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 oraz art. 73 § 1 O.p., będące wyłączenie pochodną zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 w zw. z art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, które okazały się nietrafne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.