III FSK 2509/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2657/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S D N I E N I E Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2657/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez Eu. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 czerwca 2019 r. w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 24 czerwca 2019 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS w W., organ pierwszej instancji) wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2019 r., wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), organ pierwszej instancji odmówił spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści z tej przyczyny, że spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. (nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - dalej: NUCS - z dnia 28 maja 2018 r.), kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r. (nieostateczna decyzja NUCS z dnia 28 maja 2018 r.), styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. (nieostateczna decyzja NUCS z dnia 29 października 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, postanowieniem z dnia 23 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do postanowień art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 O.p. organ pierwszej instancji nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach posiadając informację, że w obrocie prawnym znajdują się decyzje, z których wynikają zaległości spółki w podatku od towarów i usług. DIAS przyznał rację spółce, że nie ciążą na niej zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2011 r. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306e O.p.; art. 306e; art. 121 i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art 191 O.p.; art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 z późn. zm.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł z art. 306e § 2 O.p., iż odmową wydania zaświadczenia może skutkować wyłącznie funkcjonowanie w obrocie decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu zwrot zawarty w art. 306e § 3 O.p. "nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe", dotyczy również postępowania odwoławczego. Zatem nie można podatnikowi odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli prowadzone jest postępowanie odwoławcze, które nie może zostać zakończone w terminie wskazanym w art. 306a § 5 O.p. W tej sytuacji organ w zaświadczeniu podaje informację o prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Skoro w warunkach rozpoznanej sprawy w obrocie prawnym pozostawały nieostateczne decyzje NUCS, to zdaniem Sądu, organy niezasadnie odmówiły wydania żądanego przez spółkę zaświadczenia, przez co naruszyły art. 306a i art. 306c O.p. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i 306c § 1 w zw. z art. 306e § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 135 P.p.s.a. z uwagi na niezasadne uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy naruszyły art. 306e § 2 i § 3 O.p. oraz niezasadnie odmówiły wydania żądanego przez spółkę zaświadczenia na podstawie art. 306a § 1 i art. 306c § 1 O.p; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 306a § 1 i art. 306e § 1 w zw. z art. 306e § 2 i § 3 O.p. w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy art. 306a § 1 w zw. z art. 306e § 1 w zw. art. 306c O.p. mają charakter materialny. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej (zaskarżonej w drodze odwołania) decyzji organu podatkowego, z której wynikają nieuregulowane przez podatnika zobowiązania podatkowe, stanowi przeszkodę do wydania na wniosek tego podatnika zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Problem ten był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach: z 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10; z 19 września 2014 r., II FSK 2248/12; z 7 lipca 2015 r. II FSK 1547/13; z 12 lipca 2017 r., II FSK 1681/15; z 6 października 2017 r. II FSK 2405/15; z 6 grudnia 2017 r., I FSK 184/16; z 7 grudnia 2017 r. I FSK 1600/17; z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2358/17; z 15 maja 2018 r., I FSK 1404/16; z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2131/17 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko to można uznać za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podziela je też Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, dlatego posłuży się argumentacją zawartą w przywołanych orzeczeniach. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba istotne w niniejszej sprawie regulacje prawne dotyczące wydawania zaświadczeń. I tak, zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5 O.p.). Stosownie do postanowień art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Przed wydaniem ww. zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 O.p.). Nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2, przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5. Wydając zaświadczenie, organ podaje informację o prowadzonym postępowaniu lub jego zakończeniu (art. 306e § 3 O.p.). Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych (art. 306e § 5 O.p.). W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa (art. 306e § 6 O.p.). Przede wszystkim zauważenia wymaga, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie "zaświadczenie". W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest środkiem dowodowym należącym do czynności faktycznych lub czynności materialno–technicznych, niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Mając na względzie charakter prawny zaświadczenia, które potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny oraz regulację z art. 306e O.p., uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Ustawodawca zrównał ze stanem rzeczywistego braku zaległości podatkowych jedynie sytuacje, w których zapłata zaległości podatkowych została odroczona lub rozłożona na raty oraz decyzje wymienione w art. 239d § 1 O.p. w zakresie objętym wnioskiem z art. 14m § 3 tej ustawy. Nie istnieje jednak żaden przepis prawa, który zobowiązywałby do rozciągnięcia skutków prawnych wskazanych w art. 306e § 5 i 6 O.p. na sytuację, w której funkcjonuje w obrocie prawnym nieostateczna decyzja wymiarowa. Dlatego jako błędne należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wyłącznie funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji może skutkować odmową wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Należy mieć na uwadze, że wniesienie odwołania nie niweczy skutku związania organu pierwszej instancji wydaną przezeń decyzją ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego. We wcześniej przywołanym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, iż dwuinstancyjność postępowania podatkowego jest kategorią o charakterze konstrukcyjnym i ustrojowym w polskim modelu administracji publicznej, zaś w art. 306e § 3 O.p. chodzi nie o takie, ustrojowe rozumienie pojęcia "postępowanie", lecz o zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego. W efekcie nie ma sprzeczności pomiędzy odmową wydania postanowienia o niezaleganiu w podatkach w sytuacji, kiedy organ pierwszej instancji zakończył już prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe, a art. 306e § 3 O.p., który nie pozwala odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeśli nie można ukończyć postępowania podatkowego w terminie 7 dni od złożenia wniosku o zaświadczenie. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji zauważyć trzeba, że w postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości istotne jest wyłącznie, czy istnieje lub nie istnieje zaległość podatkowa, a nie to, czy istnieje wymagalność decyzji. Jak wiadomo, wymagalność decyzji ma decydujące znaczenie dla możliwości egzekwowania wynikających z niej należności w drodze postępowania egzekucyjnego oraz dla możliwości dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku, ale nie przesądza o istnieniu, bądź nie zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zgodnie z zarzutami skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 306e § 1, § 2 i § 3 O.p., jako że to z tych przepisów Sąd pierwszej instancji wywiódł swoje błędne stanowisko. Zarzuty naruszenia art. 306a § 1 i art. 306c O.p. (w skardze kasacyjnej podano art. 306c § 1 O.p., podczas gdy ten artykuł nie posiada takiej jednostki redakcyjnej) uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w ogóle nie zostały uzasadnione i tym samym wbrew wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Rozpoznający ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.