II GSK 440/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 1003/19 w sprawie ze skargi D.F. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza od D.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1.550 (tysiąc pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 1003/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z [...] października 2019 r. w przedmiocie kary pieniężnej za brak aktualizacji zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., a także zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, dalej: ustawa SENT) nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W dniu 22 stycznia 2018 r. do Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim wpłynęło odwołanie skarżącego od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z 7 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego. W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Uznał, że w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie ma podstaw, żeby uznać, iż skarżący nie dokonał obowiązku niezwłocznego zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu SENT z innej przyczyny, aniżeli nieumyślny błąd. Organ stwierdził ponadto, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, gdyż nie wystąpiły przewidziane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym toczył się spór o właściwość miejscową pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, rozstrzygnięty postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r., wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji w oparciu o dyspozycję art. 135 p.p.s.a. przyjął, że nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny. Wskazał, że właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa, instancyjna, czy miejscowa) nie zależy bowiem od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), powodujące - co do zasady - nieważność decyzji od samego początku jej wydania. W ocenie WSA, w sytuacji działania organu orzekającego na podstawie postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, który zobowiązuje organ do wydania decyzji, nie można czynić organowi zarzutu, że nie był w sposób oczywisty uprawniony do wydania decyzji, a tym samym jego postępowanie było nieważne. W takiej sytuacji konieczna jest ocena legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość przez Sąd w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w jego następstwie. W przypadku zaś stwierdzenia jego wadliwości, należy rozważać charakter naruszeń. Sąd stwierdził, że postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i pomija treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pierwotnym brzmieniu art. 26 ustawy SENT wskazywał w ust. 2, że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Ustawa ta nie określała wprost właściwości miejscowej organu odwoławczego. Stanowiła natomiast w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. II GSK 2050/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. W powołanym wyroku NSA przesądził, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Stanowisko to zostało utrwalone w orzecznictwie. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, że ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), z dniem 4 września 2019 r., zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zdaniem WSA, nie ma więc podstaw do przyjęcia, że dodany ust. 4a wprowadził zmiany co do dotychczasowej właściwości organu odwoławczego w tym zakresie. Tym bardziej, że przedstawiona wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalała dotychczas uznać odmiennej właściwości organu drugiej instancji niż wskazana przez ustawodawcę w dodanym ust. 4a. Dlatego art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym - w postępowaniach odwoławczych w sprawach nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 21-22a oraz art. 24 ustawy zmienianej w art. 1, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, właściwe są organy odwoławcze, które były właściwe w takich sprawach przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu – nie ma zastosowania przy ustaleniu właściwości miejscowej organów w przypadku kontroli przewozu towarów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 §1 punkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wyjść poza granice skargi i zastosować w granicach sprawy środek polegający na uchyleniu postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie wyznaczenia miejscowo właściwego organu oraz uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać do załatwienia sprawy właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w sytuacji gdy podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość. Z uwagi na powołane naruszenie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżący kasacyjnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji. Zagadnieniem jakie powstało na tle orzeczenia Sądu I instancji jest kwestia jak daleko w głąb danej sprawy może ingerować sąd administracyjny, aby doprowadzić do właściwego zakończenia sprawy. Przede wszystkim, w ocenie organu, w sprawie nie zachodziła niezbędność zastosowania środka przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. do właściwego zakończenia sprawy. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, aby Sąd I instancji rozpatrzył skargę strony merytorycznie. Zdaniem DIAS zaskarżonej decyzji nie można było przypisać nieważności z tytułu niewłaściwości miejscowej organu w sytuacji, gdy orzekał jako organ wyznaczony w sporze kompetencyjnym przez Szefa KAS. Stwierdził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w ogóle zaprzecza istocie i celowości istnienia instytucji rozstrzygania sporu kompetencyjnego. Instytucja ta jest powołana właśnie po to aby w efekcie uniknąć zarzutu nieważności decyzji. Chociaż nie wyklucza się, że może podlegać ocenie Sądu, jednakże tylko w sytuacji, gdy nie da się pogodzić funkcjonowania takiego aktu z porządkiem prawnym wobec oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. Z tego rodzaju przypadkiem nie można mówić w tej sprawie, gdy postanowienie w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu zapadło w niejasnym stanie prawnym rodzącym także różnice w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D.F. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W piśmie z 23 czerwca 2020 r. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. W rozpoznawanej sprawie organ, wskazując na podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa, Sąd pierwszej instancji miał obowiązek wyjść poza granice skargi i zastosować w granicach sprawy środek polegający na uchyleniu postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie wyznaczenia miejscowo właściwego organu oraz uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać do załatwienia sprawy właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w sytuacji gdy podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość. W pierwszej kolejności rozważyć zatem należy zasadność najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015r. o sygn. akt I OSK 2338/13; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie będzie również poddawało się kontroli kasacyjnej orzeczenie, którego uzasadnienie obciążone jest brakiem w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w stopniu pozbawiającym stronę możliwości skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu – tak w odniesieniu do wykładni, jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1311/12, z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2204/11, z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I OSK 228/12, z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 204/11, z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1903/11). W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a Dokonując oceny prawnej WSA skoncentrował się na rozważaniach dotyczących tego, który organ jest właściwy, szeroko argumentując swój pogląd, że właściwy organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego (por. wyroki NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 2050/18, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II GSK 464/19, z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 896/19). Za stanowiskiem zajętym w tych wyrokach wskazać należy, że prawidłowa interpretacja art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, prowadziła do stwierdzenia, iż przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu: "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, kwestią, która była fundamentalna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest to, czy w ogóle WSA miał możliwość kontrolowania legalności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazującego organ właściwy do rozpoznania odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji kwestię tą niemal pominął, ograniczając się do lapidarnego, stwierdzenia, że taka kontrola jest możliwa. Takie enigmatyczne stwierdzenie w kwestii, mającej pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiącej punkt wyjścia dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może być uznane za wystarczające w świetle wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno dokonać analizy kompetencji, jaką dla Sądu stwarza art. 135 p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnić dlaczego na podstawie tego przepisu możliwa jest kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo iż to rozstrzygniecie nie podlega odrębnej kontroli sądu (nie podlega zaskarżeniu). Podkreślić trzeba, że jest to zagadnienie sporne w doktrynie i orzecznictwie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 414, publik. www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, że: "Wprowadzany w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie rozstrzyga, iż zagadnienie sporu o właściwość jest problemem wewnątrzadministracyjnym i legitymację do wnoszenia o rozstrzygnięcie sporu mają tylko organy podatkowe oraz określa formę rozstrzygnięcia sporu". Przywołując to uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1968/12 uznał, że przyjęcie za prawidłowe stanowisko, iż nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, doprowadziłaby do sytuacji, w której pozbawia się znaczenia prawnego instytucji wprowadzonej do systemu prawa przez ustawodawcę. Stwierdził również, że zaakceptowanie poglądu o możliwości kontroli legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość tworzy sytuacje w której "... niezależnie od tego, jakie działanie podjąłby w sprawie organ, który wadliwie wyznaczony został jako właściwy do załatwienia sprawy, jego działanie doprowadziłoby do nieważności postępowania. Jak już bowiem wskazano wcześniej, decyzja wydana z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość jest nieważna (art. 247 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).". Natomiast odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 394/05. Również w doktrynie prezentowane są poglądy dopuszczające możliwość sądowej kontroli postanowień rozstrzygających spory o właściwość (por. Kmieciak Zbigniew, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4/31-44; Gajewski Sebastian, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola , PPP 2016/11/69-81). W tym stanie, stanowisko Sadu pierwszej instancji stwierdzające możliwość sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór kompetencyjny nie może ograniczać się do arbitralnego stwierdzenia, że taka kontrola jest dopuszczalna, bez uzasadnienia tego poglądu oraz bez wskazania argumentów za tym przemawiających. Tak sporządzone uzasadnienie powoduje, że w istocie uchyla się ono spod kontroli instancyjnej. NSA nie jest bowiem w stanie skontrolować legalności tego rozstrzygnięcia poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i argumentów, które spowodowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślić należy, że zadaniem NSA jest kontrola legalności zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, a nie zastępowanie tego Sądu w rozstrzyganiu – w ten sposób bowiem doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sadowoadministracyjnego. Z tego powodu uznać należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji ulec musi uchyleniu. Wobec tego, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, pozostałe zarzuty nie mogły być na tym etapie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to bowiem przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie dokonać szczegółowej analizy kwestii, która stanowić musi punkt wyjścia w tej sprawie to jest możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość. Dokonanie tej analizy, uwzględniające poglądy doktryny i orzecznictwa, powinno być szeroko uzasadnione, tak żeby w toku ewentualnej kolejnej kontroli możliwa była ocena jego zgodności z prawem. Dopiero na tej podstawie, po rozstrzygniecie tej kwestii wstępnej, Sąd będzie mógł analizować i oceniać kolejne elementy w tej sprawie. Skoro podniesiony przez organ zarzut kasacyjny okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).