II FSK 198/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala /spr./ Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 11 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 166/20 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 1 października 2020 r., I SA/Go 166/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę M. K. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sprawa dotyczy tzw. "ulgi meldunkowej". Skarżący wspólnie z żoną w 2007 r. nabyli lokal mieszkalny, który został przez nich sprzedany w dniu 15 czerwca 2012 r. W urzędzie skarbowym nie zarejestrowano wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej", jak i zeznania podatkowego za 2012 r. z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy uznał dochód ze sprzedaży mieszkania jako podlegający opodatkowaniu, ponieważ zbycie nastąpiło w 2012 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto. Pismem z dnia 4 listopada 2019 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wskazał, że w sposób rażący naruszono art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) bowiem wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. 3. Sąd oddalił skargę o stwierdzenie nieważności, podnosząc, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wymienionymi w 8 punktach art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zalej zwana jako: O.p.). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Istotne jest, że sądy administracyjne zmieniały swoje stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących ulgi meldunkowej. Uprawnia to konkluzję, że sporne regulacje nie były jednoznaczne. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska, że odejście od wcześniejszego poglądu i ostateczne uznanie, że żądanie zgłoszenia organowi podatkowemu faktu zameldowania warunkuje prawo do ulgi oznacza, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Jest oczywiste, że w przypadku uznania wcześniej wykładni przepisów za błędną, w ostatecznym rozrachunku nie może być mowy o alternatywnie uprawnionych drogach wykładni. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na: - nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego pomimo zaistnienia przesłanki nieważności, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jest wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 2) poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie Art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa obciążenie podatnika nienależnym podatkiem, pomimo że w sprawie nie budzą wątpliwości okoliczności faktyczne potwierdzające, iż podatnik spełnił warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, nr 209 poz. 1316, dalej: ustawa zmieniająca), polegające w szczególności na nieuwzględnieniu znajdujących się w aktach sprawy dowodów uznanych w orzecznictwie za dowody równoważne oświadczeniu w sprawie ulgi meldunkowej, to jest aktu notarialnego dokumentującego czynność zbycia nieruchomości, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na pominięciu w uzasadnieniu wyroku odniesienia do argumentacji uzasadniającej zarzuty skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 lutego 2020 r. albo - w razie stwierdzenia, że istota sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy. Przed rozprawą zaplanowaną na dzień 11 października 2023 r. wpłynęło do Sądu od Fundacji Praw Podatnika "Pismo do sprawy II FSK 198/21". FPP wniosła o "uwzględnienie skargi kasacyjnej, alternatywnie o przedstawienie składowi 7 sędziów NSA poważnego zagadnienia prawnego jakim jest wykładnia art. 247 par 1 pkt 3 O.p., a w szczególności czy każda decyzja ostateczna nakładająca podatek wyższy niż wynika z ustawy - oczywiście interpretowanej zgodnie z konstytucyjnie chronionym prawem własności - stanowi rażące naruszenie prawa". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej, ta kwestia ewoluowała. Początkowo sądy administracyjne twierdziły, że z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20, 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19, 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18, 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18, 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19, 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17, 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18, 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17, 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18). W ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych - oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić. Zmiana wykładni przepisów prawa nie uzasadnia wznowienia postępowania. Przesłanki wznowienia nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Stąd też trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzyć należy, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą wznowienia postępowania jest usunięcie wad tego postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanek wznowienia nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawnych, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu rozpoznawczym. Niniejsze postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, a nie wymiaru podatku. Nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 O.p. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, a tego dotyczyło niniejsze postępowanie, wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze za niezasadne uznać należało sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. 6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Fundacji Praw Podatnika o przedstawienie składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego jak we wniosku, albowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 187 § 1 P.p.s.a. 7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).