I SA/Po 234/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił M. T. (strona, podatnik, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Na podstawie posiadanych przez organ pierwszej instancji danych ustalono, że M. T. oraz jej mąż w latach 2010-2015 systematycznie dokonywali zakupu od osób fizycznych niezabudowanych działek (6 transakcji), na których prowadzili budowę budynków mieszkalnych, a następnie sukcesywnie dokonywali sprzedaży zabudowanych nieruchomości (6 transakcji). Małżonkowie nie zaliczali uzyskanych przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej. W oparciu o zebrane dowody organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że działania strony w zakresie budowy domów i obrotu nieruchomościami wyczerpują znamiona działalności gospodarczej o jakiej mowa w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Z uwagi na ilość oraz charakter (tj. cykliczność, powtarzalność, zarobkowy charakter) dokonywanych transakcji sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2011-2015, (tj. zakup niezabudowanych działek, budowa na nich domów i następnie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości zabudowanych budynkami w stanie surowym zamkniętym), organ uznał działalność strony w tym zakresie za czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej. Działalność ta polegała na zakupie nieruchomości, budowaniu na nich domów mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży. Prowadzona ona była we własnym imieniu, w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. W związku z powyższym uzyskane z tych działań przychody należało - zdaniem organu I instancji - zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (zbycie majątku osobistego), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - mając na uwadze fakt, że w małżeństwie Państwa T. obowiązywał ustrój rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej - ustalił osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz koszty jego uzyskania w wysokości 1/2 udziału w przychodzie oraz kosztach uzyskania tego przychodu. Tym samym ustalił, że podatnik w roku 2011 uzyskał z tytułu sprzedaży zabudowanej nieruchomości kwotę [...]zł. Koszty uzyskania przychodu ustalono natomiast na podstawie dokumentów zakupu materiałów budowlanych oraz zakupu nieruchomości w kwocie [...]zł. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej obliczono na kwotę [...]zł. Ponadto ustalono, że w roku 2011 strona wykazała przychody z najmu nieruchomości w wysokości [...] zł. S. T. natomiast nie wykazał w rozliczeniach podatkowych za 2011 r. przychodów z tytułu najmu nieruchomości. Organ pierwszej instancji włączył do prowadzonego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do S. T.. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że nieruchomość, której zbycia dokonano w 2011 r. stanowi współwłasność Państwa M. i S. T.. Natomiast umowa najmu nieruchomości została zawarta pomiędzy firmą G. Sp. z o.o. (najemca) a M. T. (wynajmujący). Organ pierwszej instancji stwierdził jednak, że podatniczka nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 8 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. - w dokumentacji organu podatkowego nie zarejestrowano takiego oświadczenia złożonego w terminie uregulowanym w art. 8 ust. 4 ustawy. Organ stwierdził, że mający wspólność majątkową małżonkowie, którzy wynajmują prywatnie nieruchomość, dochody z tego tytułu winni rozliczać oddzielnie. Przychody ze wspólnej własności lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się osobno, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, łącząc je z pozostałymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku, gdy akt własności nie wskazuje jednoznacznie w jakich proporcjach nieruchomość stanowi majątek prywatny każdego z podatników, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku, przysługujące współwłaścicielom są równe. Mając na uwadze fakt, że w małżeństwie Państwa T. obowiązuje ustrój rozszerzonej wspólności majątkowej małżeńskiej osiągnięty przychód i koszty uzyskania przychodu z tytułu najmu nieruchomości ustalono podatnikowi w wysokości udziału w przychodzie i kosztach uzyskania przychodu. Przychód podatnika z tytułu najmu nieruchomości stanowiącej współwłasność małżeńską przypadający w udziale na M. T. obliczono zatem na kwotę [...]zł, a koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości na kwotę [...]zł. Pismem z dnia [...] października 2019 r. M. T., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") i art. 303 k.p.k. w zw. art. 113 § 1 k.k.s. II. błąd w ustaleniach faktycznych: poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. III. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5a pkt u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej, a nie służyła realizacji własnych celów mieszkaniowych i pominięcie, że ze sprzedaży tej nieruchomości nabyto na własne cele mieszkaniowe inną. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. i określił zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że do niego doszło. Wskazał przy tym, że od dnia 10 listopada 2017 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym zawiadomiono zarówno podatnika jak i jego ówczesnego pełnomocnika. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu skarżącej, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego zostało wydane w celu nieuzasadnionego wydłużenia ustawowego terminu egzekwowania zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego transakcje sprzedaży nieruchomości zabudowywanych przez podatnika budynkami mieszkalnymi i związane z nimi przychody należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organ odwoławczy podkreślił, że z zebranych w sprawie dowodów wynika, że strona wraz z mężem aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010 r. dokonała zakupu niezabudowanej działki nr [...], o powierzchni [...]m2, cena przedmiotu umowy sprzedaży [...] zł. Nieruchomość ta została następnie zbyta po około 8 miesiącach to jest aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2011 r. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu notarialnego i zeznań nabywcy wynika, że nieruchomość była zabudowana budynkiem jednorodzinnym w stanie deweloperskim zamkniętym (surowym zamkniętym). W tym samym roku, aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2011 r. podatniczka wraz z mężem dokonała zakupu niezabudowanej działki nr [...], o powierzchni [...] ha. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Kilkanaście miesięcy później aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2013 r. strona zbyła już zabudowaną nieruchomość. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu wynika, że nieruchomość zabudowana jest niepodpiwniczonym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie wolnostojącej, z wbudowanym garażem jednostanowiskowym, w stanie surowym zamkniętym. Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2012 r. - a więc przed sprzedażą pierwszej nieruchomości – podatniczka wraz z mężem dokonała zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w P. , działka nr [...], o obszarze [...] ha, cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2012 r. podatniczka sprzedała zabudowaną nieruchomość. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu wynika, że nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym wolnostojącym z wbudowanym garażem o powierzchni całkowitej [...] m2, w stanie deweloperskim. Budowa tego budynku nie została do dnia sporządzenia aktu zakończona, a budynek nie został oddany do użytkowania. Nabywca nieruchomości zeznał, że nabył dom w stanie deweloperskim (dach, okna wraz z roletami zewnętrznymi), wewnątrz domu musiały zostać wylane podłogi i musiała zostać założona m.in. instalacja elektryczna, hydraulika. Dom był w stanie budowy a S. T. zobowiązał się zrobić przyłącze kanalizacyjne. Aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2012 r., podatniczka wraz z mężem kupiła niezabudowaną nieruchomość gruntową (opłotowana, przyłącze prądu i wody) położoną w P., obręb ewidencyjny S. , nr ewidencyjny [...], ul. [...], o obszarze [...] ha. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] maja 2014 r. podatniczka sprzedała zabudowaną nieruchomość. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że nieruchomość zabudowana była budynkiem jednorodzinnym wolnostojącym, w stanie surowym zamkniętym, z rozprowadzoną instalacją elektryczną, wyprowadzoną kanalizą wraz ze zbiornikiem bezodpływowym na ścieki oraz ogrodzeniem. Nabywca nieruchomości zeznał, że nabył dom, w którym były okna i drzwi, garaż miał bramę, na posesji było szambo (zbiornik), płot z betonowych płyt, nie było natomiast przyłącza gazowego. Aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2013 r. - a więc jeszcze przed sprzedażą poprzedniej nieruchomości - podatniczka wraz z mężem zakupiła niezabudowaną nieruchomość gruntową położoną w P., obręb ewidencyjny S. , nr ewidencyjny [...], ul. [...], o obszarze [...] ha, cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2015 r., a więc po około 1,5 roku podatniczka sprzedała ww. zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr [...] o powierzchni [...]m2, oraz udział wynoszący 1/2 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni [...] m2. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, że nieruchomość zabudowana była budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, niepodpiwniczonym wolnostojącym w stanie surowym zamkniętym o powierzchni użytkowej [...] m2. Niezabudowana działka numer [...] stanowi natomiast wewnętrzną drogę dojazdową. Nabywca nieruchomości, zeznał, że dom był w stanie surowym zamkniętym, dom był otynkowany na zewnątrz. We własnym zakresie zostały wykonane tynki wewnętrzne, instalacje grzewcze, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] maja 2015 r. podatniczka dokonała kolejnego zbycia zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki nr [...], o powierzchni [...] ha położonej w P., obręb S., ul. [...], KW [...] oraz udział wynoszący 1/2 części wprawie własności nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Z treści aktu notarialnego wynika, ze działka nr [...] zabudowana była budynkiem mieszkalnym murowanym jednorodzinnym, niepodpiwniczonym, wolnostojącym o powierzchni użytkowej [...] m2, w stanie surowym zamkniętym. Nabywca nieruchomości zeznał, że zakupił dom w stanie surowym zamkniętym. Natomiast aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2015 r. podatniczka wraz z mężem zakupiła niezabudowaną działkę nr [...], oznaczoną jako grunty orne o obszarze [...] ha oraz stanowiącej działki gruntu o numerach [...] i [...], oznaczone jako tereny mieszkaniowe o łącznym obszarze [...] ha. Cena przedmiotu sprzedaży wyniosła [...] zł. Aktem notarialnym z dnia [...] stycznia 2017 r. podatniczka sprzedała ww. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej [...] m2. Organ odwoławczy stwierdził, że schemat działań podatniczki, tj. regularne dokonywanie nabyć niezabudowanych nieruchomości gruntowych, a następnie, po wybudowaniu na nich domów w stanie surowym, ich sprzedaż, świadczy o ciągłości prowadzonej działalności. Wyżej wymienione transakcje nie były transakcjami pojedynczymi, incydentalnymi. Domy sprzedawane były w krótkim czasie od nabycia nieruchomości w większości od 8-9 miesięcy do najwyżej 17 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego okresy pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej sprzedażą (z wybudowanym domem) nie były długie, zważywszy na cały proces inwestycyjny związany z budową a więc: nabycie projektów budowlanych, pozyskiwanie pozwoleń na budowę, prace geodezyjne itp., a następnie cały proces technologiczny budowy domów. Organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia składane przez podatniczkę oraz jej męża przed organami są niespójne i sprzeczne z wyjaśnieniami, które przekazywali nabywcom nieruchomości, tłumacząc konieczność ich sprzedaży. Ponadto organ nie dał wiary tłumaczeniom M. T. oraz S. T., że sprzedaż nieruchomości następowała z tego powodu, że na przestrzeni kilku lat popełniali wielokrotnie ten sam błąd - to jest decydowali się na wybór działki, projektu domu itp., który następnie nie odpowiadał małżonce podatnika. Organ podkreślił, ze wyjaśnienia podatniczki i jej męża wskazujące, że powodem zbycia nieruchomości jest zbyt mały metraż działki, czy jej położenie są tym bardziej niewiarygodne, że wiedzę o wielkości działki i jej położeniu nabywcy mają jeszcze przed jej zakupem. Tymczasem brak zainteresowania M. T. położeniem nieruchomości, domami, które miały na nich stanąć itp., czy też zakup działek, które nie odpowiadały małżonkom pod kątem wielkości czy też położenia, świadczy wręcz o tym, że nie były one nabywane na własne potrzeby mieszkaniowe. Tym samym organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatniczki, że kupując przedmiotowe nieruchomości i budując na nich domy realizowała własne potrzeby mieszkaniowe. Organ podkreślił, przy tym, że podatniczka nie zamieszkiwała w żadnym z wybudowanych domów. Organ odwoławczy uchylił, decyzję organu I instancji ponieważ zauważył, że organ I instancji podczas wyliczania kosztów uzyskania przychodu związanych z poniesionymi wydatkami na budowę błędnie przyjął kwotę jednej z faktur. Pismem z dnia [...] marca 2020 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P., zarzucając zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: a) art. 121 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 303 k.p.k. w zw. art. 113 § 1 k.k.s., poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe mimo braku jakichkolwiek podstaw, tylko w celu przerwania biegu przedawnienia (postępowanie podatkowe dopiero zostało wszczęte, trwało 2 lata, a na etapie wstępnym nie było żadnych materiałów, które wskazywałyby na istnienie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego); b) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i określenie celu sprzedaży nieruchomości na podstawie zdarzeń przyszłych, podczas gdy ze zdarzeń przeszłych, wynika, że podatnik zamierzał wybudować nieruchomość na własne cele mieszkaniowe i nie zamierza ich sprzedawać; II. błąd w ustaleniach faktycznych: -poprzez uznanie, że sprzedaż nieruchomości była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, w tym zeznań podatnika i jego żony, nie wynika że zakup nieruchomości miał służyć innym celom niż mieszkaniowym; - nieuwzględnienie że ze środków ze sprzedaży tej nieruchomości zakupiono na własne cele mieszkaniowe nieruchomość przy ul[...]; III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. - poprzez błędną wykładnię art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 70 § 6 O.p. i uznanie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego; - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług; - poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uznanie, że sprzedaż nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej, a nie służyła realizacji własnych celów mieszkaniowych i pominięcie że ze sprzedaży tej nieruchomości nabyto na własne cele mieszkaniowe inną. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał podniesiony przez stronę skarżącą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sprawa dotyczy rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2012 r., a zatem termin przedawnienia - 31 grudnia 2017 r. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wydały decyzje po dacie 31 grudnia 2017 r W sprawie sporne jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w wyniku zawiadomienia skarżącej o wszczęciu w dniu 10 listopada 2017 r., postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych M. T. w związku z uzyskanym dochodem z transakcji sprzedaży nieruchomości to jest o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Przepis art. 70c O.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie organ spełnił te wymagania, gdyż pismem z dnia 01 grudnia 2017 r., zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., że na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w ww. zakresie od dnia 10 listopada 2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2015. Pismo doręczono podatnikowi w dniu 05 grudnia 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone również ówczesnemu pełnomocnikowi w dniu 05 grudnia 2017 r. Nie budzi więc wątpliwości, że został zachowany przyjęty w przepisach i akceptowany konstytucyjnie standard zawiadomienia podatnika o zawieszeniu terminu przedawnienia. W skardze do sądu pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie m.in. art 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 303 kpk w zw. art. 113 § 1 kks, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe mimo braku jakichkolwiek podstaw, tylko w celu przerwania biegu przedawnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych, jak też możliwości oceny tego przez sądy administracyjne, były już wielokrotnie podejmowane. Niewątpliwie zatem jest dostrzegany problem instrumentalnego wszczynania postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sądy niejednokrotnie podkreślały, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15; z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17). Z kolei w wyroku z 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1024/16 zwrócono uwagę na stanowisko TK, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Wskazane zagadnienie było też przedmiotem analizy składu siedmiu sędziów NSA, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 rozpoznając zagadnienie prawne: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" odniósł się również do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, który również w tamtym postępowaniu akcentował niebezpieczeństwo instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) wskazując, że w sentencji tego orzeczenia (TK) stwierdzono, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." NSA zwrócił uwagę na zakresowy charakter wyroku. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. NSA zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. Artykuł 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na następujące fragmenty uzasadnienia TK: - "(...) ustawowa regulacja instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać różne zasady, normy i wartości konstytucyjne. Jej konstytucyjność należy zatem rozpatrywać na tle różnych postanowień ustawy zasadniczej. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (...). Z drugiej jednak strony, kształtując przepisy prawa daninowego, ustawodawca musi brać pod uwagę interesy podatników, którzy w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmują różne decyzje gospodarcze. (...) Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego (...). Należy również mieć na uwadze to, że przepis, którego konstytucyjność jest kwestionowana w niniejszym postępowaniu, ma charakter gwarancyjny. Wprawdzie jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia), jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej" (pkt III.4.4.); - "(...) Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia (...). Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmujące, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). NSA stwierdził jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14. Ponadto w omawianej uchwale zawarto stwierdzenie, że dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Stanowisko wyrażone w cyt. uchwale NSA zostało zaakceptowane w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z: 25 lutego 2020 r, II FSK 673/18; 19 sierpnia 2020, II FSK 1261/18. Wątpliwość budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19. Sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmujące, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania jest natomiast krytykowane w piśmiennictwie. Wyrażana jest opinia, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać powinien obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116; zob. również D. Strzelec, O potrzebie sądowej kontroli skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, Przegląd Podatkowy 11/2020, s. 23 i n.) Można tu wskazać wyroki, w których składy orzekające wyrażają odmienne stanowisko niż to przyjęte w uchwale NSA. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19) stwierdzono, że w zaistniałych w tych sprawach okolicznościach faktycznych wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, ponieważ okoliczności zaistniałe w tamtej sprawie wykluczają umyślność podatnika (spółki kapitałowej) i przestępczy charakter jej działań, co uniemożliwia wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do nadużycia prawa, a organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 30 lipca 2020 r. oddalił skargi kasacyjne organu od tych wyroków wydanych w pierwszej instancji (sprawy o sygn. I FSK 42/20 i I FSK 128/20). NSA nie podzielił jednak wyrażonej przez sąd pierwszej instancji koncepcji, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Uznał natomiast, że możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. NSA wskazał, że posiada on jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na gruncie przepisów O.p. Jest nią wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zasada ta, zdaniem NSA, "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku" (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17). Podkreślić jednak należy, że okoliczności faktyczne sprawy będącej przedmiotem rozpoznania przez NSA w wyrokach z 30 lipca 2020 r. istotnie różnią się od okoliczności faktycznych występujących w sprawie niniejszej. W sprawach rozstrzyganych przez WSA we Wrocławiu, następnie poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy. Co istotne, decyzje w sprawach zapadły w sytuacji, gdy organy podatkowe przez długi czas wydawały korzystne dla podatników interpretacje przepisów prawa, a następnie, w wyniku wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, były one wygaszane lub zmieniane a wobec podmiotów korzystających z funkcji gwarancyjnej interpretacji wszczęto postępowania kontrolne. Tymczasem w niniejszej sprawie zachowanie skarżącej już w 2011 r. wskazywało na prowadzenie działalności gospodarczej. Świadczy o tym chociażby fakt, że w niespełna 9 miesięcy po zakupie pierwszej nieruchomości skarżąca dokonała zakupu kolejnej. W międzyczasie pierwsza nieruchomość została zabudowana budynkiem jednorodzinnym w stanie deweloperskim zamkniętym (surowym zamkniętym) o powierzchni około [...] m2 wraz z oknami PCV i garażem z bramą wjazdową, położonymi wewnątrz tynkami, posadzkami. Okoliczności te są istotne, zważywszy na długość trwania całego procesu inwestycyjnego związanego z budową, a więc: nabycie projektów budowlanych, pozyskiwanie pozwoleń na budowę, prace geodezyjne itp., a następnie cały proces technologiczny budowy domów. Skarżąca natomiast nie tylko zdążyła w tym czasie dokonać wszystkich ww. czynności, ale też zdążyła w tym czasie znaleźć kolejną nieruchomość, którą zdecydowała się kupić. W okolicznościach tej sprawy nie sposób przyjąć, że wyrażona w art. 121 O.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych umożliwiała zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na gruncie przepisów O.p. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. Podejmowane przez skarżącą działania, można uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zachodziły warunki do merytorycznego rozpoznania skargi. Rozstrzygnięcie istoty sporu wymagało udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przychody uzyskane przez stronę w roku 2011 zaliczyć należy do przychodów ze sprzedaży nieruchomości czy też do przychodów z działalności gospodarczej. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Trzeba podkreślić, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że: "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Zdaniem organu wobec strony należało zastosować art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. O tym, że osoba fizyczna sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – wynika natomiast z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów – C-180/10, oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko DIS – C-181/10). Sąd stwierdza, że jakkolwiek ww. orzeczenie TSUE i większość wskazanych orzeczeń NSA zapadła na gruncie podatku VAT, tym niemniej nie ma przeszkód, aby wziąć poglądy prezentowane w ww. wyrokach pod uwagę przy interpretacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który wskazuje, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Skoro bowiem przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przewiduje analogiczne rozwiązania do przyjętych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma powodu by pomijać orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące aspektów prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowa definicja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo obsługa biura czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności, lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/GI 179/10, Lex nr 673177). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 - dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że - jak to wskazano wyżej – w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność podatniczki była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika w szczególności z zestawienia cen pierwotnie nabytych niezabudowanych działek, z cenami ich sprzedaży po dokonaniu zabudowy. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły również do przekonania, że działaniom podatniczki można było przypisać charakter zorganizowany i planowy. Niewątpliwie działalności strony można także przypisać cechę ciągłości. Podatniczka sukcesywnie dokonywała zakupu od osób fizycznych niezabudowanych działek (6 transakcji), na których prowadziła budowę budynków mieszkalnych, a następnie sukcesywnie dokonywała sprzedaży zabudowanych nieruchomości (7 transakcji). Powyższe ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, iż ilość i charakter czynności dokonywanych przez skarżącą - na przestrzeni kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w 2011 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia przepisom O.p. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 O.p. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. T. oraz M. T., na okoliczność "zamieszkania w domu przy ul. [...] w 2011 roku trzech rodzin". Organ podatkowy II instancji wyjaśnił, że brak jest konieczności przeprowadzenia tego dowodu, gdyż okoliczność ta została już udowodniona. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 O.p. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów – poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i sprowadzają się do twierdzeń, że powodem zbycia nieruchomości był zbyt mały metraż działki, jej położenie w pobliżu autostrady, działka była za wąska, sąsiedzi byli niemili, dom był za mały, były problemy z kanalizacją. Decyzja o sprzedaży była zawsze podejmowana dopiero po dokonaniu jej zabudowy. Zdaniem Sądu organu podatkowe prawidłowe oceniły wyjaśnienia podatniczki i jej męża jako niewiarygodne, zasadnie argumentowały przy tym, że zakup nieruchomości na własne potrzeby wiąże się z określonymi wydatkami. Z reguły decyzje o kupnie nieruchomości nie są podejmowane nagle, pod wpływem impulsu, doraźnie. Budowa domu wiąże się z dokonaniem pewnych wyborów, uzgodnień, pewnego wysiłku organizacyjnego i finansowego itp. Trudno zatem dać wiarę, że M. T. na przestrzeni kilku lat popełniała wielokrotnie ten sam błąd - to jest decydowała się na wybór działki, projektu domu itp., który następnie jej nie odpowiadał. Wyjaśnienia podatniczki i jej męża wskazujące, że powodem zbycia nieruchomości jest zbyt mały metraż działki, czy jej położenie są tym bardziej niewiarygodne, że wiedzę o wielkości działki i jej położeniu nabywcy mają jeszcze przed jej zakupem. Brak zainteresowania M. T. położeniem nieruchomości, domami, które miały na nich stanąć itp., czy też zakup działek, które nie odpowiadały małżonkom pod kątem wielkości czy też położenia, świadczy wręcz o tym, że nie były one nabywane na własne potrzeby mieszkaniowe. Zwłaszcza, że w przypadku niektórych nieruchomości zakup ich był dokonywany jeszcze przed sprzedażą poprzedniej nieruchomości. Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom O.p., a wnioski wyciągnięte na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego są prawidłowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatniczki polegająca na samodzielnej sprzedaży nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki jawnej, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z inwestycją, jak choćby budowa domu, podłączenie kanalizacji czy wszelkiego rodzaju anonsy w prasie czy internecie. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zorganizowaną. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości, a następnie ich zbywaniem. Z porównania ceny zakupu z cenami sprzedaży ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika oraz ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami prowadzonymi w sposób planowy, pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Podatniczka nabywała wraz z mężem nieruchomość niezabudowaną, następnie - po spełnieniu formalnych warunków - dokonywali nakładów w postaci budowy domu (stan surowy w różnym stadium budowy), by następnie dokonać sprzedaży nieruchomości w znacznie większej kwocie niż zakupiona pierwotnie działka. W niektórych przypadkach ponoszono również nakłady związane z instalacją mediów na terenie działki i wewnątrz domu lub się do tego zobowiązywano. Świadczą o tym informacje wynikające z aktów notarialnych oraz z zeznań nabywców nieruchomości. Z okoliczności sprzedaży dwóch działek to jest działki o powierzchni [...]m2, ul. [...] P. wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w niezabudowanej działce nr [...] o powierzchni [...] m2 (stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową) oraz działki nr [...], o powierzchni [...] ha ul. [...], P. wraz z udziałem wynoszącym [...] części w prawie własności nieruchomości położonej w P., stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha (będącą wewnętrzną drogę dojazdową) wynika, że powstały one z jednej działki nabytej w dniu [...] czerwca 2013 r., o obszarze [...] ha. Z zeznań niektórych świadków wynika również, że ogłoszenia o sprzedaży domów świadkowie (J. D., J. M. - K., K. K.) znajdowali w internecie. W innych przypadkach podatnik korzystał z pośrednika (zeznania świadka J. D. - J.). W przypadku działki nr [...], o powierzchni 826m2 zbytej w roku 2011 (nabytej w dniu [...] maja 2010 r.) podatniczka wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Ponadto prowadziła inwestycje w postaci montażu wewnętrznej instalacji gazowej. Należy zgodzić się z organem, że uwagi zawarte w skardze, że podatniczka czy też jej mąż - nie mając wiedzy w zakresie prawa podatkowego - zlecili prowadzenie dokumentacji księgowej oraz sporządzania deklaracji podatkowych wyspecjalizowanej firmie, jak również okoliczność, iż organy podatkowe nie kwestionowały takiego rozliczania - nie mogą mieć w przedmiotowej sprawie znaczenia. Okoliczność prowadzenia spraw podatkowych przez wyspecjalizowaną firmę nie chroni podatnika od odpowiedzialności za własne zobowiązania. W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącej wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu niezabudowanych działek gruntu możliwych do sprzedania po dokonaniu zabudowy za znacznie wyższą cenę. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut skargi dotyczący braku uwzględnienia kosztów nabycia nieruchomości przy ul[...], zakupionej w roku 2011, lecz niesprzedanej w tym okresie, ponieważ organ rozliczył ją w inwenturze końcowej. Cenę zakupu ww. nieruchomości potraktowano jako koszt uzyskania przychodu, natomiast wobec faktu, że zakupiona nieruchomość nie została sprzedana, zaliczono ją - zgodnie z ww. przepisem - do remanentu końcowego. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie pomniejszenia przychodu o należny podatek od towarów i usług. Podatnik zarzuca, że organ dokonując wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 nie pomniejszył ustalonego przychodu o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu przepis art. 14 u.p.d.o.f. w części dotyczącej odliczenia od przychodu podatku VAT należnego nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia podatku należnego VAT za poszczególne okresy roku 2011. Takie postępowanie toczy się za lata następne tj. rok 2012, 2013, 2013, 2014 i 2015. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.