I GSK 1503/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1665/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1665/20 oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: organ lub ZUS) z [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: u.s.u.s.) w związku z art. 3 Kodeksu pracy oraz w związku z art. 860, 864, 865 i 866 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że spółka cywilna może posiadać samodzielny status płatnika składek jako pracodawca; b) art. 31zo ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa COVID) w związku z art. 4 pkt 2 lit. a) i art. 4 pkt 8 u.s.u.s. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konto prowadzone przez ZUS dla spółki cywilnej jako płatnika nie stanowi de facto konta wspólników spółki cywilnej jako pracodawcy mającego zdolność bycia płatnikiem, a dane zgromadzone na tym koncie nie powinny być podstawą do przyznania wspólnikom ulgi wskazanej w art. 31zo ust. 1 ustawy Covid; c) art. 34 w związku z art. 36 ust. 2 i art. 43 u.s.u.s. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że sposób prowadzenia kont płatników przez ZUS może prowadzić do wniosku, że skarżący nie zgłosił innych ubezpieczonych jako płatnik składek w terminach wskazanych w art. 31zo ust. 1 ustawy Covid; d) art. 2 w związku z art. 7 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 31zo ust. 1 i 2 ustawy COVID poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja, na mocy której wspólnicy spółki cywilnej, będący pracodawcami osoby zgłoszonej do ubezpieczenia, dokonując zgłoszenia tej osoby poprzez wyodrębnione w systemie informatycznym ZUS konto płatnika założone przy uwzględnieniu numeru NIP spółki cywilnej, przy braku możliwości osobnego zgłoszenia takiej osoby przez każdego z nich na koncie indywidualnym, nie mogą skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 31zo ust. 1 ustawy Covid pomimo spełnienia przesłanek udzielenia tej ulgi, nie narusza podstawowych zasad państwa prawa i praworządności, a w zakresie, w jakim wyłącza wspólników spółki cywilnej z kręgu przedsiębiorców mogących skorzystać z tejże ulgi - nie narusza zakazu dyskryminacji; e) art. 31zo ust. 1 i 2 oraz art. 31zp ustawy COVID w związku z art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.), dalej jako prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że organ rentowy w sposób prawidłowy rozpatrzył stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, nie biorąc pod uwagę wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczenia osób ewidencjonowanych na kontach płatnika jako wspólnika spółki cywilnej. 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, 8 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: k.p.a.) i w zw. z art. 34 ust. 1 u.s.u.s. polegające na niewyjaśnieniu i nierozważeniu przez WSA wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, oparciu się jedynie na argumentach organu i uznaniu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi wynikającej z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie (A. K.) zrzekł się rozprawy, a organ (ZUS) nie zażądał jej przeprowadzenia. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta obydwu punktach powołanego przepisu. Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową, decyzję ZUS o odmowie udzielania skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od marca do maja 2020 r. Podstawą takiej decyzji było to, że skarżący złożył wniosek [...] kwietnia 2020 r. o zwolnienie z ww. należności jako płatnik składek – za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, podając numer NIP, pod którym został zgłoszony do ubezpieczeń wyłącznie skarżący i pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. Natomiast pracownik zatrudniony w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych pod numerem NIP spółki cywilnej. Wobec tych sprzeczności ZUS zobowiązał wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień (w ciągu 7 dni), na które nie udzielił on odpowiedzi. Pomimo wezwania organu skarżący nie dokonał korekty złożonego wniosku, tj. nie zmienił oznaczenia wnioskodawcy, ani też zakresu przedmiotowego wniosku. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący, podnosząc zarzuty w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1 ustawy COVID miała decydujący wpływ na zakres ustaleń faktycznych w sprawie. Z konstrukcji zarzutów oraz motywów skargi kasacyjnej wynika także, że skarżący zarzuca także błędną interpretację pojęcia "płatnik" użytego w wymienionym przepisie. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Przepis art. 31zo ustawy COVID przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3-miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust. 2 ustawy COVID na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.s.u.s., zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. W świetle powyższej regulacji można zatem stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów. Natomiast drugie zwolnienie (dla podmiotów niezatrudniających) uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020 r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek. Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji. Skarżący kasacyjnie w swoim wywodzie pomija – przywołaną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść przepisów art. 31zo ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID, które mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia przyjętych przez ustawodawcę zasad udzielenia spornego zwolnienia. Tymczasem, o czym była już mowa, przepisy te w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 u.s.u.s. wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...). Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID. Przy czym zaznaczyć trzeba, że kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracownika/ów (pod NIP spółki), to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31zo ustawy COVID musi uwzględniać tę okoliczność. W takiej sytuacji w treści art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, nie ma potrzeby – czego domaga się skarżący – poszukiwania uprawnienia do złożenia wniosku o zwolnienie z opłacenia własnych składek. Bowiem, jak wskazano wyżej, do tego przypadku przeznaczony jest art. 31zo ust. 2 ustawy COVID, który wprowadza dodatkowo warunek nieprzekroczenia przez wnioskodawcę 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego brutto w gospodarce narodowej w 2020 r. W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały ani wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego, ani w odniesieniu do treści norm prawnych. Bez znaczenia dla wyniku sprawy była także podnoszona przez skarżącego konieczność czynienia rozważań w zakresie interpretacji art. 4 pkt 2 lit. a i pkt 8 u.s.u.s., art. 3 Kodeksu pracy oraz w zw. z art. 860, 864, 865 i 866 kodeksu cywilnego, które dotyczą odpowiednio definicji płatnika składek (pracodawcy), konta płatnika, i zasad działania spółki cywilnej. WSA prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie, odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 2 w związku z art. 7 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, legalizmu oraz niedyskryminacji obywateli poprzez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika/ów pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki, jak i za składki ubezpieczonego pracownika/ów. W związku z tym nie wstępuje tu dyskryminacja polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy. Tak jak wskazano wyżej, złożenie poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu płatnikom. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialne wskazane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 i 77 k.p.a. i art. 34 ust. 1 u.s.u.s., poprzez niewyjaśnienie i nierozważenie przez WSA wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, oparciu się na argumentach strony przeciwnej i uznaniu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID. Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. wskazać na wstępie należy, że z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11). Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały skonstruowane wadliwie (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA). Autor skargi kasacyjnej w znacznej części powyższych wymogów nie spełnił. Nie wskazał, bowiem którą z jednostek redakcyjnych art. 77 k.p.a. naruszył Sąd I instancji (nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis ten składa się z czterech paragrafów. Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z tym że w tym przypadku z konstrukcji zarzutów zawartych w petitum oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż chodzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c powołanej regulacji). Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił jak należało, na bazie art. 31zo ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID, rozumieć procedurę przyznawania zwolnienia z opłacania składek. W związku z tym uznać należy, że WSA prawidłowo przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy ustalony przez ZUS. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący występuje jako osoba (płatnik) prowadząca pozarolniczą działalność opłacająca składki wyłącznie za siebie (NIP [...]1) oraz jako wspólnik spółki cywilnej - podmiot będący płatnikiem składek za zatrudnioną osobę (NIP [...]2). W złożonym wniosku (z [...] kwietnia 2020 r.) skarżący wystąpił jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczenia (za pracownika) posługując się NIP-em płatnika opłacającego składki za samego siebie. To, jak również brak dokonania (na wezwanie organu) korekty wniosku, czyniło tenże wniosek wadliwym. Uwzględniając powyższe należy uznać, że w sprawie trafnie przyjęto, iż nie został złożony przez skarżącego wniosek na podstawie art. 31zo ust. 2 ustawy COVID o zwolnienie z własnych nieopłaconych należności składkowych za marzec – maj 2020 r., co musiało skutkować w efekcie odmową przyznania stronie prawa do wzmiankowanego zwolnienia za te miesiące. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 k.p.a. WSA prawidłowo bowiem wskazał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 7, 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Nie został także naruszony art. 8 k.p.a. W związku z tym, iż wniosek skarżącego z [...] kwietnia 2020 r. dotyczył zwolnienia z obowiązku zapłaty składek płatnika składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, z podaniem numer NIP skarżącego, pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. ZUS zobowiązał skarżącego do złożenia wyjaśnień w określonym terminie, na które nie udzielono odpowiedzi, a więc nie zmieniono oznaczenia wnioskodawcy i zakresu wniosku. Jak wskazał WSA, kwestionowanie istnienia zwolnienia w postaci osiągniecia przychodu w określonej wysokości (okoliczność nieosiągania przychodu wskazywana była we wniosku skarżącego z [...] lipca 2020 r. o ponowne rozpoznanie sprawy przez organ) mogłoby być skuteczne jedynie w sprawie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę opłacającego wyłącznie składki na własne ubezpieczenie społeczne, a nie opłacającego składki na ubezpieczenie innych zatrudnionych osób, gdyż tego podmiotu kryterium przychodu w ogóle nie dotyczy. Brak był natomiast wniosku skarżącego o zwolnienie dotyczące składek na własne ubezpieczenie społeczne. Wobec powyższego uznać należy, iż organ podjął niezbędne działania mające na celu udzielenie pomocy stronie, a więc - wbrew poglądowi skarżącego - ZUS zrealizował zasadę słusznego interesu obywatela oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi wynikającej z art. 34 ust. 1 u.s.u.s. Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., II GSK 2966/17). Zarzut uchybienia wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Najistotniejsze jest, aby z treści uzasadnienia wyroku wynikało, dlaczego sąd uznał, że w sprawie nie doszło lub doszło do naruszenia prawa i dlaczego skarga została uwzględniona lub oddalona. Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymagania ustalone w obowiązujących przepisach p.p.s.a. Wynika bowiem z niego jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. WSA wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem ją oddalił. Wyjaśnienie to umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Okoliczność zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska WSA, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec powyższego omawiane zarzuty należało uznać za chybione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.