I FSK 2395/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 528/21 w sprawie ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. nr 2201-IEW-2.4253.398-405.2017 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 528/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2017 r. o nr 2201-IEW-2.4253.398-405.2017 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2014 r. i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że opisaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 10 lutego 2017 r. określającą P.Z. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także zobowiązań wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku P.Z. wykonania tych zobowiązań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej działalności za kontrolowany okres dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: P., A. sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., FH O., Z. sp. z o.o., P.2 S.A., C. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Ponadto ustalono, że podatnik wystawiał na rzecz A.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., P., P.3 S.A., A.2 S.A., N. S.A., A.3 S.A., P.2 S.A., S s.c. faktury VAT obejmujące towary pochodzące z zakwestionowanych faktur zakupu, czym zawyżono podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Mając na uwadze treść art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), organ stwierdził, że strona pomimo wezwania nie złożyła oświadczenia o posiadanych nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Dodatkowo organ wskazał, że skarżący wyzbył się posiadanych nieruchomości oraz środków pieniężnych, a analiza jego sytuacji finansowej poddaje w wątpliwość możliwość wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżeniu wynoszących 18.950.908 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie: 1. art. 33 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia, 2. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpoznania sprawy w II instancji, 5. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody oraz wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji w prowadzonych kontrolach podatkowych, 6. art. 192 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 7. art. 233 § 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji podtrzymującej decyzję organu I instancji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w sytuacji braku przesłanek do jej wydania, 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 9. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez brak zastosowania wymienionych przepisów, w sytuacji stanu faktycznego zobowiązującego organ do ich zastosowania, 10. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez brak przesłanek dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 8 oraz art. 19a ust. 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1252/17 oddalił skargę, które to orzeczenie zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1529/18 z uwagi na potrzebę odniesienia się do podniesionych przez stronę zarzutów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), Sąd I instancji oddalił skargę, uznając, że w sprawie zrealizowane zostały przesłanki zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące określenie przybliżonej kwoty podatku oraz ustanowienie zabezpieczenia, a w orzecznictwie nie ma już żadnych wątpliwości co do możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do kwot podatku do zapłaty, określonych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego jest w przedmiotowej sprawie realna i odparł postawione w skardze zarzuty proceduralne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. na zasadzie art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa strony do udziału w postępowaniu i wyrażeniu stanowiska, poprzez naruszenie art. 91 § 2 w zw. z art. 93 in fine w zw. z art. 67 § 1 oraz 67 § 5 a contrario tej ustawy i w konsekwencji błędne niezawiadomienie skarżącego P.Z. o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne celem wydania wyroku, gdyż Sąd a quo zawiadomienie to doręczył byłemu pełnomocnikowi skarżącego i w konsekwencji pozbawił go możliwości zajęcia stanowiska przed wydaniem wyroku, co stanowi naruszenie prawa do obrony swoich praw i powoduje konieczność zniesienia postępowania w całości (nieważność postępowania), 2. na zasadzie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja ma charakter arbitralny, zaś jej uzasadnienie nie pokrywa się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ Sąd a quo dokonując sądowej kontroli działań administracji podatkowej zapoznał fakt nierzetelnego, wybiórczego prowadzenia postępowania dowodowego przez administrację podatkową, 3. na zasadzie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: a. art. 33 in fine Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawdopodobnienie okoliczności, o których mowa w tej normie, a dotyczących przesłanek ustanowienia zabezpieczenia, może polegać tylko i wyłącznie na odwołaniu się do innych postępowań podatkowych, czyli de facto oznacza, że same twierdzenia organów podatkowych co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia są wystarczającą podstawą do jego udzielenia, b. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty podatku został przez P.Z. wykonany, a za dostarczone towary płacił on pełną cenę, tj. cenę brutto wraz z podatkiem od towarów i usług, co oznacza wykonanie obowiązku podatkowego, brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, c. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że brak świadomości wystawcy faktury co do faktu jej wykorzystania w procederze, tzw. "karuzeli vatowskiej" może uzasadniać sankcję w postaci wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku, tymczasem norma ta umożliwia wyłączenie ww. uprawnień tylko w sytuacji, gdy podatnik działa w celu dokonania oszustwa podatkowego lub gdy przez swoją niestaranność umożliwia dokonanie takiego oszustwa innym podmiotom, czego w niniejszym postępowaniu nie uprawdopodobniono. W świetle powyższych zarzutów wniesiono wobec zgłoszenia zarzutu nieważności postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 30.750 złotych w tym podatku od towarów i usług, która nie została opłacona w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności postępowania jest pozbawienie strony możności obrony swych praw (art. 183 § 2 pkt 5 cyt. ustawy) i do tej przesłanki w istocie nawiązuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 90 § 1 w zw. z art. 93 in fine w zw. z art. 67 § 1 oraz 67 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego kasator upatruje w błędnym doręczeniu zawiadomienia o posiedzeniu niejawnym byłemu pełnomocnikowi skarżącego, co w konsekwencji pozbawiło go możliwości zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem wyroku. Dlatego też, zarzut ten jako najdalej idący, podlega rozpoznaniu w pierwszej kolejności. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd I instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (tak przykładowo wyroki NSA z dnia: 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2822/21, 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2442/21, 22 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 3938/19, 3 listopada 2022 r., sygn. akt II OSK 1672/21, 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 356/22 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej cytowane orzeczenia w CBOSA). Przy czym stwierdzenie uchybienia kwalifikowanego w ramach podstawy nieważności nie wymaga wykazania związku pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 4134/21). W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do art. 90 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Natomiast w myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w trybie którego to przepisu doszło do rozpoznania niniejszej sprawy przed Sądem I instancji, Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wbrew argumentowi skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego sama dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym na podstawie przywołanego przepisu. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 2838/21, zgodnie z którym: "Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 10 oraz art. 90 § 1 p.p.s.a. Jak trafnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, normy dopuszczające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw (wyrok NSA z 8.06.2021 r., III FSK 3585/21). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał ponadto, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (wyroki NSA z 19.08.2021 r., I OSK 1165/21; z 15.07.2021 r., III OSK 3743/21, LEX nr 3205557; z 24.11.2020 r., II OSK 1305/18, LEX nr 3106381)". Należy jednak uwzględnić, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest wyjątkiem od zasady jawności postępowania. Wyjątek ten powinien być zatem stosowany w sposób nienaruszający uprawnień procesowych uczestników postępowania. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi jednak zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy ekspediowane w dniu 10 maja 2021 r. zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej (k-134 akt sądowych), dokonało się na ręce doradcy podatkowego Z.K. (k-151 akt), który reprezentował skarżącego w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego i kasacyjnego, ale rok wcześniej (pismem z dnia 17 lutego 2020 r.) poinformował Sąd (k-103 akt sądowych), że nie jest już pełnomocnikiem skarżącego. Powyższa okoliczność znana była Sądowi I instancji, skoro na karcie 129 akt znajduje się adnotacja o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez skarżącego oraz o tym, że nowym pełnomocnikiem P.Z. jest adwokat W.Z. (ustanowiony z urzędu), a zatem to do rąk tego pełnomocnika winna być kierowana wszelka korespondencja, o czym stanowi treść art. 67 § 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom. Jeżeli więc zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (w realiach niniejszej sprawy adwokatowi ustanowionemu z urzędu), to spełniona jest podstawa nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem uniemożliwiono skarżącemu przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji zajęcie stanowiska przed wydaniem wyroku, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia jego prawa do obrony. Prawo do sądu obejmuje nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do właściwej procedury przed sądem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, iż z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Podzielając w pełni powyższe stanowisko stwierdzić trzeba, że o zachowaniu standardu ochrony praw przesądza zawiadomienie o terminie posiedzenia połączone z możliwością zajęcia stanowiska w sprawie. W niniejszej sprawie, jak wykazano wyżej, standard ten nie został dochowany, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 2 pkt 5 w zw. z § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Stwierdzona nieważność postępowania powoduje brak możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, skoro był zwolniony z ich ponoszenia. Natomiast wniosek o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego z tytułu pomocy prawnej udzielanej z urzędu podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (art. 258 – 261 cyt. ustawy).