I SA/Gd 219/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi I. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4.676 (cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 9 ust. 1, 1a, 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania I. Ż. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 lutego 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie 80.744,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W 2013 roku I. Ż. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej P. H. – U. "P." s.c. J. Ż., I. Ż. Udziały w spółce objął I. Ż. (50%) oraz J. Ż. (50%). Faktycznym przedmiotem działalności spółki było: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wobec skarżącego wszczęta została kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu 10 lutego 2020 r. decyzję, którą określił I. Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 rok, w wysokości 80.744,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że I. Ż. zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., zakup usług i materiałów stanowiących wywóz ziemi i niwelacji terenu w miejscowości M., T., zakupu tłucznia drogowego z dostawą, w łącznej kwocie 324.318,56 zł, na podstawie faktur wystawionych przez firmę "B" B. N., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. W konsekwencji skarżący dokonał nieuprawnionego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" B. N., w łącznej kwocie 324.318,56 zł. Naczelnik uznał również, że księgi rachunkowe za 2013 rok po stronie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów prowadzone były nierzetelnie i stosownie do treści art. 193 § 4 O.p., nie uznał ich za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy"), po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego za 2013 rok, zatem okresu, którego rozliczenie ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 23 września 2019r., z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym dniu zostało wszczęte postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ pierwszej instancji prawidłowo powiadomił I. Ż. zawiadomieniem nr [...] z dnia 25 września 2019 r. Wobec powyższego możliwe było merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy strona zasadnie zaliczyła w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "B" B. N., na łączną kwotę 324.318,56 zł, dokumentujące wywóz ziemi i niwelacji terenu w miejscowości M., T. oraz zakupu tłucznia drogowego z dostawą. W toku kontroli podatkowej Naczelnik przesłuchał wspólników PHU "A" s.c. tj. J. Ż. i I. Ż. W trakcie przesłuchania J. Ż. wskazała, iż nie zna B. N. Wyjaśniła, że sprawami firmy zajmował się mąż, dlatego nie mogła nic powiedzieć na temat transakcji z firmą "B" B. N. Osobiście nie poznała B. N. i nie wie czym zajmuje się jego firma. Z kolei I. Ż. zeznał, iż od B. N. nabył usługi, które wykonywane były w M. i T. oraz dokonał zakupu tłucznia drogowego. Wyjaśnił, że transakcje te związane były z przygotowaniem gruntu i uzyskaniem pozwoleń pod budowę. Nie potrafił określić, ilu pracowników pracowało przy budowach, jaki sprzęt do tego wykorzystywano. Nie potrafił również określić, skąd pochodził tłuczeń drogowy będący przedmiotem transakcji. W sprawie ustalono, iż B. N. nie dysponował żadnym sprzętem, niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, transportowych, dźwigowych, czy koparką. Świadek stwierdził, że usług takich nie świadczył osobiście, lecz przez podwykonawców. Nie nabywał także paliwa, które mogłoby zostać wykorzystane do świadczenia usług. Nie zatrudniał żadnych pracowników (zarówno na umowę o pracę, jak i na zlecenie). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie deklarował, a tym samym nie regulował składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (zgłoszenia w tym zakresie dokonał dopiero w dniu 13 kwietnia 2015 r.). W kosztach uzyskania przychodu, poza odpisami amortyzacyjnymi, nie ujmował żadnych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności, nie ponosił żadnych innych wydatków związanych z firmą (poza umową najmu placu od żony), nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających świadczone usługi (zawartych umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów). Działania podejmowane przez kontrolowanego nie wskazywały na możliwość wyszukiwania odbiorców robót, zajmował się jedynie pośrednictwem pomiędzy zakupem usług i materiałów od podwykonawcy, a ich sprzedażą. Analiza porównawcza dowodów w tym zakresie wykazała szereg nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. Stwierdzono sprzedaż usług i materiałów, których nie ustalono w zakupie, jak i stwierdzono zakupy usług i materiałów, których nie wykazano w sprzedaży. Zakup materiałów i usług dokonywany był głównie od jednego kontrahenta, tj. Spółki "C" sp. z o.o. z siedzibą w P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jednoznacznie, iż zebrany w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy, dotyczący "C" Sp. z o.o. pozwolił na stwierdzenie, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego działanie spółki polegało wyłącznie na wykorzystaniu przez nią formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Spółka ograniczała swoją działalność wyłącznie do wystawiania faktur VAT, a podatek VAT w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta. Faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o., nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi budowlane i dostawa towarów z udziałem tej firmy nie miały miejsca. Zatem podmiot ten nie mógł dokonać sprzedaży usług i materiałów budowlanych wykazanych na fakturach sprzedaży m.in. wystawionych na rzecz firmy "B" B. N. Zdaniem organu odwoławczego istniały przesłanki do twierdzenia, że podatnik mógł wiedzieć o nierzetelności swojego podwykonawcy i uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co dało z kolei podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta. Mechanizm współpracy B. N. z "C" Spółką z o. o. odbiegał zatem od obecnych realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż usługobiorcy potwierdzili wykonanie usług budowlanych wymienionych w treści wystawionych faktur przez B. N., lecz nie sprawdzali wiarygodności firmy i jej zaplecza. Świadkowie nie wiedzieli, kto wykonywał usługi, ile osób je wykonywało, czy byli to pracownicy B. N., czy jego podwykonawcy. Nie wiedzieli także, w jakim dokładnie czasie były wykonywane usługi, jakim sprzętem, jakie materiały wykorzystywane były do świadczenia usług i nie wskazali, jakie materiały sprzedawał B. N., za które otrzymał wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w ich sprzedaży. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. zauważył, iż "C" Sp. z o.o. została założona przez prezesa spółki P. S. - osobę nadużywającą alkoholu, faktycznie zamieszkałą pod nieustalonym adresem, utrzymującą się jedynie z prac dorywczych. P. S.t zeznał, że nie zajmował się spółką i nie podejmował w jej imieniu żadnych czynności. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- W. z rejestru podatników VAT z dniem 20 września 2013 r. zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług tj., gdy podatnik nie istnieje lub pomimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem i art. 97 ust. 15, gdy podmiot nie złoży przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej. Ponadto, B. N. nie posiadał żadnych samochodów służących do przewożenia tłucznia drogowego oraz wykonania usług niwelacji, nie zatrudniał pracowników, a w kosztach firmy nie stwierdzono wydatków w zakresie zakupu paliwa do samochodów. Kosztów takich nie stwierdzono również w firmie "C" Sp. z o. o. Dokonując analizy danych wynikających z wyciągów bankowych B. N. stwierdzono brak przelewów z konta B. N. na rachunek "C" Sp. z o.o., pomimo, iż na większości faktur wystawionych przez "C" Sp. z o. o. widniał zapis dotyczący sposobu zapłaty: przelewem na rachunek bankowy. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że PHU "A" s.c. J. Ż., I. Ż. wybierając na usługodawcę firmę "B" B. N. nie zachowała należytej staranności wymaganej przy zawieraniu tego typu transakcji. Przedłożono tylko jedyną pisemną umowę zlecenia z dnia 8 lipca 2013 r. zawartą pomiędzy A.R. "D" s.c. i PHU "A" s.c. na wykonanie usługi niwelacji i wymiany gruntu na działkach budowlanych nr [...] położonych w miejscowości T. o łącznej powierzchni 5900 m2 i dotyczyła innej firmy niż ta, która wystawiła firmie PHU "A" s.c. J. Ż., I. Ż. faktury VAT. Faktury wystawione zostały przez "B" B. N. Wspólnicy spółki nie posiadali żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonych usług (kosztorysy, protokoły odbioru robót, umowy) narażając się na ryzyko związane z brakiem wyegzekwowania kar umownych za np.: opóźnienia w zakończeniu robót, rezygnację z wykonywania robót. Nie określając na piśmie daty przyjęcia zlecenia, terminu i zakresu jej wykonywania zamawiający nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w tym zakresie. Co istotne, strona skarżąca nie dysponowała informacjami potwierdzającymi wiarygodność podwykonawcy kontrahenta. Nie sprawdziła jaka to firma, czy jest podatnikiem zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym dla potrzeb podatku od towarów i usług (spółka z o. o. "C" wykreślona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.- W. z rejestru podatników VAT dnia 20 września 2013r.). W toku kontroli nie wskazano dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia tłucznia drogowego. "B" B. N. nie wykonała opisanych w treści faktur usług, ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro faktury sprzedaży wystawione przez "B" B. N. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to brak jest podstaw do uznania w kosztach uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie 324.318,56 zł. Faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz prawdziwych danych nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za rzetelny dokument dla celów rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wystawionych przez "B" B. N. faktur na łączną kwotę 324.318,56 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie cytowanego wcześniej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo określił podstawę opodatkowania w wysokości oraz podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 80.744,00 zł. W złożonej skardze, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia art. 23 § 2, art. 122, art. 187 oraz art. 193 § 6 O.p. w zw. z 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym organ odmówił przeprowadzenia szeregu dowodów zgłoszonych przez stronę (oględzin, przesłuchania świadków oraz dowodu z dokumentów) przez co naruszył art. 127 O.p. Przeprowadzenie wskazanych dowodów mogłoby odkryć nowe fakty nieznane organom w 2015 r., które z kolei mogłoby znacząco wpłynąć na ustalony stan faktyczny. Tytułem przykładu wskazano okoliczność, że na stronie [...] zaprezentowano maszyny i pojazdy służące do wykonywania usług budowlanych. Natomiast organ nie ustalił do kogo one należały. Organ nie przesłuchał również A. S. Zarzucono również, że w prowadzonym postępowaniu organ drugiej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zawieranie transakcji z podmiotami, bez uprzedniej gruntowej ich weryfikacji wraz ze sprawdzeniem ich możliwości wykonania usług, dysponowania odpowiednim sprzętem, czy zatrudniania wykfalifikowanych pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 24 maja 2021 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi, przedkładając wyrok z dnia 22 lutego 2021 r. Sądu Rejonowego w S. II Wydział Karny, w sprawie o sygn. akt [...] , w którym uniewinniono B. N. oraz H. N. od popełnienia zarzucanych czynów w postaci: - wystawienia nierzetelnych faktur VAT od stycznia 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, w tym dla "D" s.c. A. W., R. W., - użycia nierzetelnych faktur VAT poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, tworzące fikcyjny obrót gospodarczy, wystawionych między innymi przez "C" sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że postępowanie podatkowe i karne są postępowaniami odrębnymi i autonomicznymi. Postępowanie karne nie stanowi przeszkody do samodzielnego działania organu podatkowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga I. Ż. zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji pod względem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2014 r. Co do zasady zatem, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby wcześniej przerwany bądź zawieszony. Nie ulega również wątpliwości, że decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W konsekwencji data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15). Przy czym dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego. W okolicznościach sprawy, poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., tj. w dniu 17 lipca 2020 r. Konieczne jest więc ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności, czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania przed 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 6) wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa wobec strony została wszczęta w dniu 30 października 2018 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie w dniu 10 czerwca 2019 r. Natomiast postanowieniem z dnia 3 września 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2013 r. Przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, pismem z dnia 25 września 2019 r. Nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił stronę, iż z dniem 23 września 2019 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (k. 2 akt administracyjnych). Powyższe zawiadomienie, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru, doręczone zostało w dniu 30 września 2019 r. Wskazywana przez organy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna zostać oceniona przez Sąd w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.". W uchwale podkreślono, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O. p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Nadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17 co do instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, czy karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, wyrażono następujące poglądy: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; - w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Zaskarżona decyzja i dowody ujęte w aktach sprawy podatkowej wskazują, że przyczyną zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 23 września 2019 r. na skutek wniosku organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie pismem z dnia 25 września 2019 r., ze skutkiem na dzień 23 września 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował art. 70c O.p. Analiza akt dowodzi, że w niniejszej sprawie załączono jedynie zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z dnia 17 września 2019 r. wobec skarżącego. Zatem, nie wiadomo czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego. Organy nie przedstawiły stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje więc, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Znaczenie ma jednak również przyczyna i termin, w którym podjęto czynność zawieszającą bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karne skarbowe było kontynuowane i na jakim jest etapie. Zarówno organ podatkowy jak i finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w tym zakresie podjęły tuż przed upływem terminu przedawnienia. Wymaga zatem wskazania, jakie powody – inne niż zbliżający się upływ terminu przedawnienia w sytuacji, gdy sprawa nie była ostatecznie rozstrzygnięta - stały na przeszkodzie wcześniejszych działań organu podatkowego w tym zakresie lub przemawiały za podjęciem tych czynności tuż przed przedawnieniem. Warte podkreślić, że zasadniczym elementem aktu administracyjnego, którym jest decyzja administracyjna jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania. Sąd podkreśla, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagało przedstawienia, w wydanych decyzjach, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają. Podsumowując, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie również odniesienie do okoliczności, że wszczęcie postępowania karnego nastąpiło niewiele ponad trzy miesiące przed przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego. Organy powinny wykazać dalszą aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karno- skarbowego. W tym stanie rzeczy za przedwczesną Sąd uznał kontrolę legalności zaskarżonej decyzji odnośnie do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych strony skarżącej z działalności gospodarczej za 2013 rok w zakresie, w którym nie ma wątpliwości co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w zakresie przedawnienia mają bowiem wpływ na rozliczenie podatkowe w tej części. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasadzone koszty składa się wpis od skargi w wysokości 1.059 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 3.600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.