I FSK 2037/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 209/18 w sprawie ze skargi Miasta J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił, zaskarżoną przez Miasto J. (dalej: "Miasto") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opieki społecznej, usług opiekuńczych oraz prowadzenia i zapewnienia miejsc w mieszkaniach chronionych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Miasto, świadcząc za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej usługi będące przedmiotem niniejszej sprawy tj. opiekuńcze, udostępniając tzw. mieszkania chronione na rzecz osób potrzebujących oraz zapewniając pobyt w Domu Pomocy Społecznej, za które pobierane są opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęte w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Miasto J. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13 (ECLI:EU:C:2014:197) TSUE stwierdził, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców". W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) - tak wyrok NSA z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). O tym, że w rozpoznawanej sprawie Miasto realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty nie podlega opodatkowaniu świadczą prezentowane poniżej argumenty. NSA wielokrotnie wypowiadał się już co do uznania gmin za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych. W tym kontekście należy wskazać, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. nr 16 poz. 95 ze zm., dalej: "u.s.g."), czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach NSA: z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 657/18, z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 893/19 (publ. CBOSA), i przyjmuje je za własne. Ponadto odnotowania wymaga, iż powoływany w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17 został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1887/18 (oba orzeczenia dostępne w CBOSA). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, dalej: "u.p.s."), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m). Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I OSK 204/10, (publ. CBOSA) "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)". Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia. Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) - por. wyrok NSA z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, (publ. CBOSA). Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.). W sytuacji więc, gdy: 1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6), 2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną - Miasto, wykonując w tym zakresie nałożone przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których zostało powołane, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o VAT). Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Miasto w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W świetle wyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A.Jakimowicz Z.Łoboda D.Oleś (spr.)