I GSK 1151/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 275/21 w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz [...] 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 czerwca 2021 r. , sygn. akt I SA/Ol 275/21 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 stycznia 2021 r., nr 2801-IEE.711.209.2020 w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w pkt I uchylił zaskarżone postanowienie. W pkt II zasądził od organu na rzecz Zarządu Województwa Warmińsko-Mazurskiego w Olsztynie 580 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 29 września 2020 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku A. B. oraz B. B. (dalej: Zobowiązani) na podstawie tytułu wykonawczego z 18 czerwca 2014 r., wystawionego przez Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego (dalej Wierzyciel), z uwagi na brak składników majątkowych oraz źródeł dochodu, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Ww. postanowienie stało się ostateczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zawiadomieniem z 29 września 2020 r., poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 30 listopada 2020 r., obciążył Wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 12.391,95 zł. W treści rozstrzygnięcia organ przypisał konkretne kwoty opłat do czynności egzekucyjnych, które spowodowały ich powstanie, jednocześnie podając podstawę prawną naliczenia danej opłaty. Naliczone opłaty nie przekraczają maksymalnych stawek, obliczanych proporcjonalnie do maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, wobec czego koszty egzekucyjne zostały określone zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, zawartymi w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Orzekając na skutek zażalenia wierzyciela Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 18 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazywał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty, na które składały się: - opłata manipulacyjna w kwocie 1.937,41 zł; - opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – G. Sp. z.o.o. (zawiadomienie z dnia 19.11.2015 r.) w kwocie 10.535,69 zł; - opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego w łącznej kwocie 6,00 zł; - wydatki egzekucyjne w łącznej kwocie 22,20 zł, W toku postępowania wyegzekwowano kwotę 109,35 zł, która to kwota ostała rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych, co spowodowało ich zmniejszenie do kwoty 12.391,95 zł. Opłata egzekucyjna w wysokości 10.535,69 zł została naliczona, w związku z zajęciem wierzytelności przysługującej zobowiązanemu, z uwagi na wykonywanie umowy zlecenia na rzecz G. Sp. z.o.o. Organ II instancji wskazał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do naliczenia opłaty egzekucyjnej, w związku z zajęciami rachunków bankowych, bowiem nie doszło do faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunkach bankowych. Na łączne koszty egzekucyjne składały się wydatki egzekucyjne, opłata manipulacyjna, opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym oraz opłaty za czynności egzekucyjne. Z uwagi na fakt, iż wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powstałe w jego toku koszty egzekucyjne nie mogły być już egzekwowane z majątku zobowiązanych, zasadnie obciążono nimi wierzyciela, w oparciu o art. 64c § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu wierzyciela, iż koszty egzekucyjne nie zostały określone w oparciu o standardy, zawarte w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, przypominał, że w ww. wyroku orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, są niezgodne z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnych stawek wysokości opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej oraz opłaty manipulacyjnej, oceniając zgodność poszczególnych opłat określonych przez organ egzekucyjny ze wskazówkami Trybunału Konstytucyjnego – przyjąć należało metodę wyznaczenia maksymalnych pułapów tych opłat, z uwzględnieniem treści art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., ustalającego maksymalną wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości na 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Zgodnie ze wskazaną wyżej "metodą proporcji", skoro ustawodawca w treści powyżej wskazanego przepisu określił maksymalną opłatę za zajęcie nieruchomości w kwocie 34.200,00 zł, to maksymalna opłata za zajęcie wierzytelności, stanowiąca 5 % egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), nie może być wyższa, niż 21.375,00 zł. Ustalenie przez organ I instancji opłaty egzekucyjnej za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w kwocie 10.535,69 zł było prawidłowe. Kwota ta nie przekraczała bowiem wyznaczonego w wyżej przedstawiony sposób, maksymalnego limitu. Organ II instancji dokonując oceny prawidłowości obciążenia wierzyciela opłatą manipulacyjną, w kwocie 1.937,41 zł zauważył, iż jest ona pobierana w związku z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, niezależnie od innych czynności dokonanych przez organ egzekucyjny. Jest ona należna organowi egzekucyjnemu nawet wówczas, gdyby po doręczeniu tytułu wykonawczego okazało się, że egzekucja jest bezskuteczna z uwagi na brak majątku zobowiązanego. W przypadku opłaty manipulacyjnej, zasadnym było przyjęcie sposobu ustalania jej wysokości analogicznie, jak do opłaty za czynności, to jest poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego górną granicę opłaty za zajęcie nieruchomości (34.200,00 zł). Przyjmując zatem jako podstawę maksymalną stawkę dla zajęcia nieruchomości, maksymalna opłata manipulacyjna, stanowiąca 1% egzekwowanej należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.), nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Wobec powyższego ustalona przez organ I instancji opłata manipulacyjna w kwocie 1.937,41 zł nie przekracza górnej granicy tej opłaty, ustalonej proporcjonalnie do opłaty za zajęcie nieruchomości. Zastosowana przez organ metoda proporcji, z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w obowiązujących przepisach u.p.e.a., ma na celu przyjęcie miarodajnych kryteriów, umożliwiających uwzględnienie wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zastosowanie metody proporcji do ustalenia maksymalnych stawek opłaty za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej oraz opłaty manipulacyjnej, realizuje wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Podstawowym "zarzutem" Trybunału był bowiem sam fakt braku określenia górnej granicy opłaty za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej, przy czym Trybunał nie zakwestionował górnej granicy opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalonej kwotowo przez ustawodawcę w wysokości 34.200,00 zł. Wobec braku interwencji ustawodawcy, w zakresie określenia górnych stawek pozostałych opłat egzekucyjnych, w sprawie organ odwoławczy dokonał ich określenia, opierając się na obowiązujących regulacjach prawnych. Zastosowana przez organ metoda określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych opiera się na "parametrach ustawowych" (uwzględnienie obowiązującej maksymalnej stawki kwotowej za zajęcie nieruchomości oraz obowiązującej stawki procentowej dla opłaty za zajęcie wierzytelności oraz opłaty manipulacyjnej), uregulowanych w aktualnie obowiązujących przepisach prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana. Uzasadniając uchylenie zaskarżonego postanowienia WSA w Olsztynie podkreślił, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu egzekucyjnego w zakresie wykładni art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., gdyż nie uwzględnia ono treści wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Zadaniem organów jest określenie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w szczególności w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie należy dokonać ich miarkowania z uwzględnieniem zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji. Wyrok TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją 1244. Natomiast przepis art. 64 został zmieniony przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. 2019.1553) zmieniającej nin. Ustawę - z dniem 20 lutego 2021 r. Zatem w sprawie naliczono opłaty egzekucyjne na podstawie przepisu prawnego, który był niekonstytucyjny. W tej sytuacji ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. nie przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji o jakich mowa w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Korekta wysokości opłat egzekucyjnych oparta winna zostać przy tym w pierwszej kolejności na jasnych i przejrzystych dla strony kryteriach, tak by rozstrzygnięcie organu nie naruszało zasady zaufania obywatela do władzy publicznej. Trybunał zwracał również uwagę na konieczność zracjonalizowania związku wysokości opłat z nakładem pracy organu egzekucyjnego związanego z poszczególnymi czynnościami. Organ dokonując korekty wysokości opłat przyjąć winien metodę cechującą się nie tylko transparentnością, ale i adekwatnością. Metoda ta gwarantować musi zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Sąd I instancji podniósł, że formułując zalecenia w zakresie metod jakie winny być stosowane przy miarkowaniu opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej to konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., sygn. akt 31/14 – mimo jego zakresowego charakteru – jest powstanie w pewnych warunkach luki prawnej o charakterze konstrukcyjnym. Luka techniczna (konstrukcyjna) to taka proceduralna niekompletność regulacji, która utrudnia lub uniemożliwia podjęcie decyzji. Skoro zatem Trybunał zakwestionował w pewnych warunkach prawidłowość określonego sposobu ustalania wysokości opłat egzekucyjnych, to nie jest możliwe dalsze proste stosowanie zakwestionowanych przepisów. Wobec braku aktywności ustawodawcy, który nie dokonał modyfikacji zakwestionowanych przepisów, nie jest możliwe – w pewnych okolicznościach – normalne stosowanie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. Tym samym w zakresie w jakim zakwestionowane zostały one przez Trybunał powstaje luka konstrukcyjna (techniczna) stanowiąca istotną przeszkodę dla ustalania wysokości opłat egzekucyjnych. Przeszkoda ta musi zatem zostać usunięta w drodze wykładni przepisów – wykraczającej poza ramy zwykłej wykładni językowej – tak by umożliwić stosowanie przepisów ustawy egzekucyjnej zgodne z ustalonym przez Trybunał wzorcem konstytucyjnym. Zdaniem WSA w procesie wykładni systemowej ustalić należy metodę ustalania opłat egzekucyjnych zgodną z wzorcem konstytucyjnym. Nie można bowiem poprzestać jedynie na zakwestionowaniu rozstrzygnięcia organu bez wskazania względnie precyzyjnego – a nie ogólnego – wzorca lub metody ustalania opłat egzekucyjnych jaki odpowiadałby stanowi prawnemu wytworzonemu w wyniku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. Nie jest bowiem wystarczające wskazanie, iż opłaty egzekucyjne winny być miarkowane bez ustalenia nawet metod jakie służyłyby określaniu ich wysokości. Dopiero wskazanie kryteriów miarkowania opłat egzekucyjnych gwarantuje, iż sposób ich ustalania będzie dla zobowiązanego jasny i możliwy do weryfikacji, co z kolei sprzyja realizacji zasady zaufania obywatela do państwa. Wówczas działania administracji posiadać będą istotną z punktu widzenia zasady zaufania obywatela do władzy publicznej cechę przewidywalności. W tym kontekście WSA w Olsztynie wskazał na stanowisko jakie wyrażono w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 172/19 (utrzymanego następnie w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1387/19). W wyroku tym sąd zaproponował, że pomocniczo, przy miarkowaniu opłat egzekucyjnych stosowane mogą być przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr. 221 poz. 2193). Jak wskazywał Sąd wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi: 1) do 10.000 zł - 4% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 100 zł; 2) ponad 10.000 zł do 50.000 zł - 3% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 400 zł; 3) ponad 50.000 zł do 100.000 zł - 2% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 1.500 zł; 4) ponad 100.000 zł - 1% wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Wskazane wyżej rozwiązania zawierają możliwy do przeniesienia na grunt postępowania egzekucyjnego system degresji procentowej stawki opłat. Z tej też przyczyny rozwiązanie to służyć może do miarkowania opłat egzekucyjnych. Stanowi przy tym rozwiązanie przejrzyste o powtarzalnym charakterze. Rozwiązanie to może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie może być jednak ono utożsamiane z przeniesieniem na grunt postępowania egzekucyjnego rozwiązań rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. in extenso, w sposób dosłowny. Zaproponowany w rozporządzeniu degresywny system ustalania opłat stanowić będzie jedynie stosowaną pomocniczo metodę korekty i miarkowania ustalanych w toku postępowania egzekucyjnego opłat gdy tak jak w niniejszej sprawie nie będzie możliwe proste zastosowanie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. wobec ich zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobligował organ do uwzględnienia rozważań Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Ponadto wskazał, że przy ustalaniu opłat za czynności egzekucyjne w oparciu o zakwestionowane przez TK przepisy organ winien przyjąć metodę korekty wysokości tych opłat w oparciu o najwyższy wskaźnik wynikający z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast co do opłaty manipulacyjnej Sąd uznał, że ustalenie jej na poziomie 1% egzekwowanej kwoty jest prawidłowa i odpowiada wzorcom konstytucyjnym wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz zrzekł się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64c § 4 i § 6a pkt 2, w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w związku z art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.), poprzez: 1) wadliwie wykonaną funkcję kontrolną i uchylenie zaskarżonego postanowienia, w wyniku dokonania błędnej oceny działań organu egzekucyjnego i wadliwego uznania, że organ egzekucyjny niezasadnie obciążył skarżącego wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, w skład których wchodziła m. in. opłata egzekucyjna za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, bez uwzględnienia wzorców konstytucyjnych, wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazanych w treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244) oraz wynikających z niego wytycznych w zakresie sposobu określania wysokości opłaty egzekucyjnej za zajęcie egzekucyjne; 2) dokonanie nieprawidłowej kontroli zastosowanych przez organ przepisów, tj. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 9 pkt 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, polegającej na błędnej ocenie, nie znajdującej oparcia w treści przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz treści wytycznych i wniosków wynikających z ww. wyroku TK (mającego charakter wyroku zakresowego), sprowadzającej się do nieuzasadnionego przyjęcia, że wobec powstania luki konstrukcyjnej (technicznej), odnoszącej się do ww. przepisów u.p.e.a., brak było w ogóle podstaw do zastosowania ww. przepisów i do naliczenia opłaty egzekucyjnej w wysokości w nich wskazanej; 3) wadliwym przyjęciu, iż dla określenia prawidłowej wysokości górnego maksymalnego pułapu opłaty egzekucyjnej (miarkowania wysokości tej opłaty), o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do 19 lutego 2021 r., w zakresie uwzględniającym wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, właściwym jest zastosowanie metody wyliczenia opłat sądowych (tj. wpisu stosunkowego pobieranego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mającej charakter degresywny podczas, gdy ustalenie powyższego górnego maksymalnego pułapu ww. opłaty egzekucyjnej możliwe jest i dopuszczalne na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez wyliczenie jej proporcji, w odniesieniu do wynikającej z przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., opłaty za zajęcie nieruchomości; 4) powielenie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Ol 172/19, co do sposobu określenia opłat egzekucyjnych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi mimo, że organy odmiennie niż w przywołanej sprawie określiły metodę miarkowania opłaty egzekucyjnej, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14; 5) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie braku przeprowadzenia przez organ oceny wysokości określonych kosztów egzekucyjnych i sposobu ich obliczania, zdaniem Sądu, bez zachowania wytycznych oraz wskazówek, wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych (niezrozumiałych) wskazań co do dalszego postępowania organu, w związku z wymienionymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego; 6) uzasadnienie wyroku bez dostatecznego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, zwłaszcza w zakresie wskazania, jakie konkretnie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zostały naruszone przez organ odwoławczy, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z 18 stycznia 2021 r., nr 2801-IEE.711.209.2020 wydanego w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, zamiast oddalenia skargi II. Naruszenie przepisów prawa materialnego art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 9 pkt 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w związku z art. 89 §1-2 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (poprzez odmowę ich zastosowania) polegające na nie znajdującym oparcia w treści ww. przepisów u.p.e.a. przyjęciu, że brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów i do naliczenia opłaty w wysokości w nich wskazanej, przy uwzględnieniu zastosowanej metody wyliczenia górnej granicy kwotowej ich wysokości oraz faktu, że dokonana czynność egzekucyjna zajęcia innej wierzytelności pieniężnej była skuteczna. Zarząd Województwa Warmińsko-Mazurskiego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie przekładające się na konieczność uchylenia wyroku Sądu I instancji. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej, ponieważ zawarte w niej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania wykładni art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz wypełnienia wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podstawą prawną poboru opłaty egzekucyjnej jest przepis art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Przepis ten został oceniony przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wielokrotnie brany pod uwagę w orzeczeniach przez NSA, ma charakter zakresowy o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu (zob. T. Woś, Wyroki interpretacyjne i zakresowe w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Studia Iuridica Lublinensia vol. XXV, 3, 2016). Innymi słowy, w sprawie niniejszej prawodawca ustanowił normę prawną, lecz nie objął jej zakresem okoliczności, które powinny być nią objęte w świetle wymagań konstytucyjnych, a konkretnie − nie określił maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jak też nie określił maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Takie rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego rodzi pytanie, w jaki sposób powinny być stosowane przepisy objęte wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w okresie przed uchwaleniem ich zmiany przez ustawodawcę. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw wydanej decyzji. W takim wypadku mają bezpośrednie zastosowanie przepisy Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, które powodują określoną zmianę stanu prawnego (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w: uchwale składu 7 sędziów z 16 października 2006 r., I FPS 2/06 oraz w wyroku składu 7 sędziów z 10 marca 2009 r., II OPS 2/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do skutków powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 wskazano, że organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 851/18, a także wskazane tam wyroki NSA z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., II FSK 2206/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., II FSK 3701/18, II FSK 3700/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację Trybunału Konstytucyjnego, że brak określenia górnej granicy jednej z opłat z art. 64 § 1 u.p.e.a. powoduje, że w wypadku należności o znacznej wartości następuje zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych za dokonanie czynności egzekucyjnych. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami, stają się jedynie sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Regulacje zawarte w art. 64 § 1 u.p.e.a. są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego, ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości, a opłaty określone powyższymi przepisami w nadmiernym stopniu realizują funkcję represyjną. Ponadto TK zwrócił uwagę, że środki egzekucyjne oraz związane z nimi opłaty pełnią funkcję stymulująco-wychowawczą. "Także w doktrynie zauważa się, że koszty egzekucyjne, które będzie musiał ponieść zobowiązany w związku z tym, że przez niespełnienie obowiązku doprowadził do konieczności przymusowego jego egzekwowania, stanowią dla niego określoną dolegliwość materialną i tym samym oddziałują na przyszłość, pełniąc funkcję wychowawczą". Uwaga ta jest istotna, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z dłużnikiem lecz wierzycielem, a więc organ egzekucyjny przy określaniu wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego winien pamiętać, że w tej sprawie nie ma kwestii "funkcji wychowawczej". Wskazać również należy na przeważające w orzecznictwie stanowisko, ukształtowane na podstawie przywołanego wyroku TK, zgodnie, z którym organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1805/19 i I GSK 1550/19, z 28 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1945/19, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 533/20, I GSK 516/20 i I GSK 563/20, z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18; a także wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, a także wskazane tam wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18 i II FSK 3700/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przywołał wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołując się na pominięcie prawodawcze, lecz nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Organ nie odniósł się również do zagadnienia, że wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, ale przy zachowaniu racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów za podjęcie których, opłaty te zostały naliczone (z uwzględnieniem m.in. nakładu pracy, stopnia ich skomplikowania, czasochłonności czy efektywności postępowania), tak, aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary i nie stanowiły sankcji finansowej. Innymi słowy, organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które - jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału - zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z tym, że miarkowanie opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej. Po to, by uznać, że nakaz ten nie pozostaje iluzoryczny, nie wystarczy, tak jak uczynił to w sprawie organ, wskazać, że zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, zostało częściowo zrealizowane. W zestawieniu z bezsporną okolicznością, iż prowadząc postępowanie egzekucyjne poczynając od realizacji tytułu wykonawczego z dnia 18 czerwca 2014 r., po pierwsze: po prawie sześciu latach postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku zobowiązanego z uwagi na brak majątku, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji i uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, po drugie: jedynie wyegzekwowano kwotę 109,35 zł (rozliczoną na koszty), po trzecie: z rachunków bankowych w ramach realizacji tytułu wykonawczego z 2014 nie uzyskano żadnej kwoty, po czwarte: samo naliczenie kwot opłaty za próbę realizacji tytułu wykonawczego nr 4/2014 z dnia 18 czerwca 2014 r. za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w B. S.A., M. S.A., A. S.A., B. S.A., N. S.A. to kwota 12.391,95 zł wskazuje, że stanowisko organu jest niezgodne z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Takie też, trafne, stanowisko zajął WSA w zaskarżonym wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Jednakże uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szeroki wywód, z którego wynika, jakie przepisy prawa legły u podstaw zajętego stanowiska, co z jednej strony pozwoliło organowi na postawienie merytorycznych zarzutów, a z drugiej strony Sądowi na skontrolowanie orzeczenia w drugiej instancji. O bezzasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co do braku wskazania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego świadczy brak ich doprecyzowania zarówno w samym zarzucie kasacyjnym, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pozostaje więc stwierdzić, że wobec braku konkretyzacji zarzutu nie może on być merytorycznie oceniony – pomijając już to, że zarzuty zawarte w skardze ogniskują się wokół problemu miarkowania wysokości opłat w oparciu o kryteria wskazywane przez WSA. Wbrew ocenie organu sposób uzasadnienia wyroku nie nastręczył trudności przy przeprowadzaniu jego kontroli przez Sąd kasacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podważające to, że dla określenia prawidłowej wysokości górnego maksymalnego pułapu opłaty egzekucyjnej (miarkowania wysokości tej opłaty), o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w stanie prawnym do dnia 19 lutego 2021 r., w zakresie uwzględniającym wzorce konstytucyjne wynikające z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14, właściwym jest zastosowanie metody wyliczenia opłat sądowych. Argumentacja autora skargi kasacyjnej wskazywała na nieprawidłowe powielenie wytycznych z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 172/19, co do sposobu określenia opłat według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 535 ze zm.) mimo, że organy odmiennie niż w przywołanej sprawie określiły metodę miarkowania opłaty egzekucyjnej, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w ww. wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. SK 31/14. Oceniając powyższe zarzuty, NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjmując metodę wyliczenia opłaty egzekucyjnej według zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zdaje się podejmować próbę uzupełnienia pewnej luki, jaka powstała po orzeczeniu Trybunału i wskazać jedną z możliwości jej wyliczenia (art. 153 p.p.s.a.). Taka jest retoryka uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemniej zawierając tę treść, która jest usankcjonowana chociażby przez art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie pozostawił wyboru organom, do których to orzeczenie było skierowane. Mając na uwadze art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie w aspekcie wskazania metody wyliczenia opłaty egzekucyjnej jest jasne co do tego, że obejmuje sytuacje faktyczne, gdzie wyliczenie tej opłaty będzie możliwe. Jasnym też jest, że Sąd nie pomija w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej wskazanej metody, gdyż jest świadomym, i daje temu wyraz, że nie można takowej, wyraźnej wskazać. Uchybieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy i prawnego; czego w przypadku badanego wyroku ostatecznie nie można stwierdzić. Taka konstatacja nie wynika z lektury niniejszej sprawy. Wskazanie przez WSA metody przy braku wyraźnej podstawy prawnej do jej zastosowania, ze wskazaniem na swojego rodzaju lukę powstałą w wyniku orzeczenia TK, w świetle orzecznictwa NSA, które wypracowuje inną praktykę i dopuszcza inną metodę nie mogło być ocenione na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a jako naruszające ten właśnie przepis. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko WSA, co do wskazania tej właśnie metody za błędne. Zauważyć należy, że organy pominęły w całości przywołane zalecenia TK, jak i stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 stycznia 2021 r. organ, w omawianej kwestii, ograniczył się wyłącznie do wyliczenia kwoty ustalonych kosztów egzekucyjnych w wysokości 12.391,95 zł, na które składały się koszty czynności egzekucyjnych powstałych tytułem wykonawczym: opłata manipulacyjna od kwoty należności (1.937,41 zł), opłata za zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności (10.535,69 zł), opłata za sporządzenie protokołu o stanie majątkowym (6 zł),wydatki egzekucyjne (22,20 zł). W związku z tym, że w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano 109,35 zł organ naliczył łącznie 12.391,95 zł kosztów egzekucyjnych. Przywołane wyliczenie podjętych czynności i wskazanych w związku z nimi kwot nie zawierało żadnego uzasadnienia, wskazującego na przyczyny na podstawie, których organ przyjął takie, a nie inne stawki za podjęte czynności egzekucyjne. Przede wszystkim brak jest jakiejkolwiek argumentacji, w tym wywodów wspartych stosownymi dokumentami, która wskazywałaby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie podnoszonej już czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Opisany brak rozstrzygnięcia organu odwoławczego powoduje, że pomimo znajomości treści wyroku TK, organ uchylił się od zastosowania zawartej w nim oceny prawnej i związanego z nim wymogu dotyczącego ustalania kosztów postępowania egzekucyjnego obciążających wierzyciela w przypadku zaistnienia sytuacji przewidzianej przepisem art. 64c § 4 u.p.e.a. Reasumując, wskazać należy, że mimo iż Sąd zgodził się z wywodami skargi kasacyjnej, eksponującymi naruszenia prawa co do wskazanej w wyroku metody wyliczenia opłaty egzekucyjnej, to jednak brak było podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia i uchylenia wyroku. W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 318/18). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo błędnych wskazówek z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętego skargą postanowienia, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych, co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, organ rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w tym wyroku NSA oraz wyroku TK z 28 czerwca 2016 r., ze szczególnym uwzględnieniem konieczności wykazania adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności z zachowaniem racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Przy czym pamiętać należy, że koszty te powinny być obliczone w taki sposób, aby wierzyciel nie odebrał jej jako swoistej kary. Tym bardziej - że jak wspomniano wyżej - nie mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z dłużnikiem lecz wierzycielem. Trzeba także zauważyć, że ich wysokość nie powinna zniechęcać wierzyciela do dochodzenia swojej wierzytelności i stanowić finansowej bariery do jej dochodzenia. Dodać należy, że pewnych wskazówek interpretacyjnych, w jaki sposób należy wyliczyć sporne koszty, można poszukiwać w nowelizacji ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553), która weszła w życie 20 lutego 2021 r. i która stanowi wykonanie wyroku TK w zakresie objętym niniejszym sporem. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.