I SA/Gl 55/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia w poczet bieżących należności nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, 76a § 1, 77 § 1 pkt 1, art. 78 §§ 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017r. ,poz. 201 ze zm., dalej O.p.) postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.(dalej: SKO, Kolegium) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B.(dalej: organ I instancji, Prezydent) z dnia [...] nr [...] w sprawie zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] roku organ I instancji stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł oraz odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. Dalej powołanym wyżej postanowieniem organ I instancji zaliczył powstałą nadpłatę na bieżące zobowiązania: 1) w podatku od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...]zł 2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości [...]zł, a pozostałą kwotę w wysokości [...]zł zwrócił na rachunek bankowy podatnika w dniu 25.02.2016 r. 2.2. Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła Strona zarzucając naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej na rachunek gminy, albowiem w sprawie nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby wyłączenie oprocentowania nadpłat. Spółka podkreśliła, że oprocentowanie pełni funkcje odszkodowawczą stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (brak możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych przez podatnika). 2.3. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, iż w niniejszej sprawie okoliczność istnienia nadpłaty wynikła w następstwie decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (po wznowieniu) i umorzeniu postępowania z uwagi na przedawnienie. Decyzje te nie rozstrzygały wprost o zagadnieniach istnienia nadpłaty i terminach jej powstania, czy okolicznościach oprocentowania, gdyż te zagadnienia nie były ich przedmiotem. Natomiast konsekwencją uchylenia decyzji i umorzenia postępowania jest stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...]zł i odmowa oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 (decyzja z dnia [...] roku nr [...]). Przedmiotowa decyzja zapadła po przeprowadzeniu postępowania. Rozstrzygając o oprocentowaniu organ I instancji uznał, że wobec faktu, iż nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r.(po wznowieniu postępowania), a organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do uchylenia tej decyzji, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nie przysługuje. Powyższa decyzja jest ostateczna, albowiem Kolegium decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta stanowiła podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Skoro zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu decyzję z dnia [...] roku nr [...], w której odmówiono przyznania oprocentowania to organ jest tą decyzją związany i nie może ponownie rozstrzygać kwestii oprocentowania. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydent, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...]zł, liczonego od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi podano, że kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie. Organ powinien dokonać zwrotu odsetek, naliczanych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11). Podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Sam fakt przedawnienia zobowiązania Skarżącej skutkujący uchyleniem rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Pogląd ten podzielił m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 720/16. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, zaś zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wymiarowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.3. W kontekście przedstawionej powyżej kwestii spornej wskazać należy, że jakkolwiek w orzecznictwie dopuszcza się rozstrzyganie o przysługującym oprocentowaniu od nadpłaty w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014r., II FSK 2051/12 (Lex nr 1518988), to w przedmiotowej sprawie kwestia nadpłaty i oprocentowania została przesądzona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2017r. sygn. akt I SA/Gl 11/17, w którym Sąd oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych co do braku przesłanek skutkujących powstaniem oprocentowania. Ponadto również organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu odwołuje się do swojej decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009r. uzasadniając w ten sposób podjęte rozstrzygnięcie. Sąd wyrażone w powołanym wyroku stanowisko podziela i przyjmując za własne. Z tych względów posłuży się zaprezentowaną w powołanym wyroku argumentacją. W wyroku tym WSA wskazał, iż spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. W ocenie strony skarżącej uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem. W takiej sytuacji – zdaniem Spółki – nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a to uzasadniło wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty. Wymaga przy tym zaakcentowania, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. W myśl art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Należy zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia 2 grudnia 2014 r. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji). Tak też najnowsze orzecznictwo sądowe. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 353/16). Wymaga zaakcentowania, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Powyższy pogląd zbieżny jest z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne". 4.4. Ponadto wskazać przyjdzie, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015, nr 4, s. 15 i n., por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11.12.2017r., sygn. akt I SA/Gl 1123/17). Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie co zostało stwierdzone powołanym wyżej wyrokiem WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 11/17. Niezasadne są zatem zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. 4.5. Należy także wskazać, że dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355). Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej wziął pod uwagę, mający zastosowanie w tej sprawie stan prawny, tj. regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty w grudniu 2015 r., wskazuje, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. 4.6. Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.