VIII SA/Wa 693/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w L. z dnia [...] maja 2021 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2021 r. o sygn. akt VIII SA/Wa 693/20; 2) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia [...]lutego 2020 r. sygn. [...] 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]na rzecz Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...]kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 22 lipca 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Agencji Mienia Wojskowego Oddział Regionalny w [...] (dalej także: "AMW", "Agencja" lub "skarżąca") od wyroku tego Sądu z 4 marca 2021r., sygn. akt VIII SA/Wa 693/20, oddalającego skargę Agencji na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...][...] (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z [...]lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r., uchylił wyrok z 4 marca 2021r. oraz zaskarżoną ww. decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] (dalej także: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z [...]lutego 2020 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł, jak również orzekł o kosztach postępowania sądowego. Powyższe decyzje oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021r. zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...]lutego 2020r. Burmistrz, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4 i 5, art. 1c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku (Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "upol") oraz § 1 pkt 1 lit. a i c oraz pkt 2 lit. a i b Uchwały Rady Miejskiej w [...]nr [...]z dnia [...]listopada 2015 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości na 2016 rok (Dz.U. Woj. Mazowieckiego z dnia 11 grudnia 2015 r., poz. 10708, dalej: "Uchwała") określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Określając wysokość ww. zobowiązania Burmistrz zastosował stawkę podatkową przewidzianą w ww. uchwale dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż uznał, że AMW prowadzi działalność gospodarczą, co uzasadnia zastosowanie w sprawie ww. stawek podatkowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: 1. art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej jako "uAMW") oraz art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: "ufp") - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej jako: "usdg"), w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1994 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 uAMW - poprzez bezzasadne przyjęcie, że AMW winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Op, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że AMW posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, 6. art. 4 usdg - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg AMW jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy AMW nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę, 7. art. 2 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu AMW prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy AMW nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą, 8. art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż AMW jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać AMW za posiadacza nieruchomości; 9. art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 uAMW w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, 10. zasady wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą. 11. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Op, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 6 ust. 1 uAMW i poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia również uznanie najemcy lub dzierżawcy lub biorącego w użyczenie za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawarł umowę z właścicielem; 12. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak faktycznego uzasadnienia, wyrażający się w sporządzeniu przez organ podatkowy uzasadnienia, w którym przytoczono zdawkowo argumenty i treść przepisów mających na celu wykazanie zasadności wydania decyzji o opodatkowaniu nieruchomości najwyższą stawką, w sposób nie odnoszący się do stanu faktycznego sprawy. Agencja, mając na uwadze podniesione zarzuty wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Kolegium decyzją z [...]lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało, że w dniu [...] lutego 2016 r. skarżąca złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2016 r., a następnie w dniu [...] grudnia 2016 r. korektę tej deklaracji za okres [...]-[...].12.2016 r., wykazując ostatecznie do opodatkowania: 1) pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni [...]m2, 2) budynki mieszkalne o łącznej powierzchni [...]m2, 3) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...]m2. Kolegium stwierdziło, że niewątpliwie AMW, której działalność jest uregulowana ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2016 r., poz. 614 ze zm., także jako: "uAMW") jest następcą prawnym dawnej AMW. Stan faktyczny sprawy, jak i wcześniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015, jakich dokonał organ I instancji powoduje, że określenie zobowiązania za 2016 r. jest zasadne i konsekwentne do lat wcześniejszych. Dodało, że dowody zebrane w toku postępowania za 2016 r. (m. in. wypisy z rejestru gruntów i budynków, jak i te przedłożone przez AMW - szczegółowo wymienione i opisane w decyzji organu I instancji na str. 2-11, np. zestawienia nieruchomości, protokoły zdawczo-odbiorcze, ewidencje środków trwałych, etc.) świadczą, że podstawy opodatkowania zadeklarowane za 2016 r. są prawidłowe. Nie są one kwestionowane przez stronę, zaś spór dotyczy wysokości stawki podatkowej. Zdaniem Kolegium, analiza sprawozdań AMW, wycofywanie się z inwestycji niegwarantujących należytego zysku, rozbudowana struktura organizacyjna, strategia marketingowa, poziom zatrudnienia, skala gospodarowania mieniem nieruchomym (str. 11 - 20 decyzji I instancji przedstawiają szczegółowy opis ww. cech z uwzględnieniem zaistniałego ww. następstwa prawnego z m. in. konkretnym wskazaniem numerów stron sprawozdania z działalności AMW za 2016 r.), prowadzą do logicznego wniosku, że działalność AMW w 2016 r. opiera się na zasadach rynkowych, jest ciągła, zorganizowana oraz ukierunkowana na osiąganie zysków. To z kolei konkluduje, że AMW prowadziła działalność gospodarczą. Kolegium wskazało przy tym na art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW, z których wynika, iż wolą ustawodawcy Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a nie jest to tylko prawna możliwość prowadzenia takich działań. SKO podzieliło wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, wg której sam już fakt posiadania, a nie wykorzystywania gruntów, budynków czy budowli jest warunkiem wystarczającym do uznania, że grunt, budynek, budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym niewykorzystywane na cele działalności gospodarczej, a będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą grunty, budynki i budowle (które potencjalnie mogą być wykorzystywane na cele działalności gospodarczej) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Okoliczności tej nie zmienia w ocenie organu charakter dysponowania przez skarżącą mieniem stanowiącym przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a które zostało jej przekazane przez Skarb Państwa na podstawie tytułu prawnego w postaci powierzenia, tj. protokołów zdawczo-odbiorczych. Skarżąca w zakresie realizowania powierzonego prawa własności jest bowiem niezależna od bieżących instrukcji Skarbu Państwa, co łączy się z przejęciem wszelkich ciężarów i obowiązków (w tym podatkowych, co ważne jest na gruncie niniejszej sprawy) związanych z powierzonym mieniem. W ocenie Kolegium, powyższy stan faktyczny ocenić należało w kontekście posiadania deklarowanych przedmiotów opodatkowania przez skarżącą (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol). Zauważyło przy tym, że posiadanie nie zostało zdefiniowane zarówno w upol, ani też w innej ustawie podatkowej. Brak jest też odesłania do innych przepisów prawnych zawierających definicję legalną tego terminu. Z tych względów, organ odwoławczy odwołał się do rozumienia słownikowego tego terminu i wywiódł, że skoro AMW ma pełną możliwość dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami i faktycznie realizuje te uprawnienia oraz Agencja, a nie Skarb Państwa występuje w relacjach biznesowych z podmiotami trzecimi (np. poprzez zawieranie różnych umów), to tym samym uznać należy, że jest posiadaczem powierzonego jej mienia. Dodało, że okoliczności tej nie kwestionowała sama skarżąca, składając deklarację na podatek od nieruchomości jako ich posiadacz, wskazując na budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powtórzyło za organem I instancji, że powierzchnia gruntów i budynków przyjęta przez organ I instancji jest tożsama z powierzchnią deklarowaną przez AMW. Sporna jest natomiast jedynie zastosowana stawka podatkowa. Kolegium powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) upol wywiodło, że ideą tego przepisu jest obciążenie podatkiem nie właściciela, a władającego nieruchomością. W tym względzie uznało, że AMW ma status posiadacza zależnego, gdyż władanie przedmiotowymi nieruchomościami ograniczone jest przez Skarb Państwa, co nie zmienia jednak faktu, że to skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Stwierdzone elementy stanu faktycznego, t.j.: a) Agencja manifestuje wobec podmiotów trzecich fakt władania nieruchomościami za siebie, a nie za Skarb Państwa, bowiem zawiera we własnym imieniu umowy cywilnoprawne - umowy dzierżawy i najmu z podmiotami trzecimi, pomijając Skarb Państwa; b) gospodarowanie mieniem powierzonym generuje przychód oraz zysk Agencji, a nie przychód czy zysk Skarbu Państwa, co Agencja publicznie manifestuje w składanych sprawozdaniach (finansowych oraz z działalności): -zgodnie z przepisem art. 30 ust. 2 uAMW z przychodów jakie uzyskała Agencja z gospodarowania mieniem, działalności gospodarczej, realizacji umów zawieranych z Ministrem Obrony Narodowej czy spadków i darowizn, pokrywane są koszty uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia, utrzymania mienia, gospodarowania mieniem oraz działalność Agencji. W pierwszej kolejności z przychodów Agencji pokrywane są zatem koszty jej funkcjonowania. Pożytki nie trafiają zatem bezpośrednio do Skarbu Państwa, a są rozliczane przez Agencję we własnym imieniu; -zobowiązania Agencji względem Skarbu Państwa obejmują nieznaczną część pożytków jakie uzyskuje Agencja, gdyż odpisy, których skarżąca jest zobowiązana dokonywać oparte są na wynikach działalności Agencji z obszarów funkcjonowania o marginalnym znaczeniu w stosunku do całości sfery jej funkcjonowania. Agencja posiada bowiem zobowiązania finansowe względem Skarbu Państwa, ale obejmujące wyłącznie nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskanej przez Agencję z gospodarowania koncesjonowanymi i niekoncesjonowanymi ruchomymi składnikami majątku, przekazanymi przez jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowane, pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30 ust. 4 uAMW) oraz 93% wartości nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przez Agencję z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazanym przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych, pomniejszonej o podatek dochodowy od osób prawnych (art. 30 ust. 5 uAMW). W konsekwencji po stronie Agencji pozostaje całość przychodów z pozostałych obszarów aktywności, w szczególności z gospodarowania majątkiem nieruchomym; -Agencja do własnych środków trwałych zalicza mienie powierzone jej na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, które do ewidencji wprowadzane są w cenach historycznych wynikających z protokołów (por. wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2016 r.); -Agencja dokonuje również od tegoż mienia odpisów amortyzacyjnych (samodzielnie ustalając przy tym warunki ekonomiczne oraz możliwy czas korzystania ze środka trwałego), które zmniejszają jej dochód (por. zestawienia wartości inwentarzowych i umorzeń za 2016 r.); -Agencja zgodnie z art. 33 uAMW tworzy w oparciu o powyższe dochody liczne fundusze własne, takie jak fundusze z zysku netto, fundusz rezerwowy, fundusz nagród czy fundusz inwestycyjny; -Agencja jest samodzielna finansowo, wynika to z regulacji zawartej w przepisie art. 28 ust. 1 uAMW, zgodnie z którym Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową oraz w przepisie art. 29 uAMW stanowiącego, że Agencja otrzymuje dotację podmiotową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister Obrony Narodowej, na utrzymanie Agencji, gdy planowane do pozyskania środki z działalności nie byłyby wystarczające na pokrycie kosztów działalności; c) również od strony formalnej Agencja manifestuje jej prawo do mienia powierzonego: -Agencji przysługuje wpis do Działu II - Własność Księgi Wieczystej powierzonej nieruchomości gruntowej obok Skarbu Państwa, statuujący jej pełnię praw względem przekazanych do zagospodarowania nieruchomości; -w ewidencji gruntów i budynków części dotyczącej uprawnień podmiotowych Agencja została wpisana obok Skarbu Państwa jako właściciel; -zgodnie z przepisem art. 48 ust. 3 uAMW nieruchomości przekazane Agencji przez Ministra Obrony Narodowej podlegają wykreśleniu z ewidencji zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Agencja prowadzi bowiem własną ewidencję mienia powierzonego. Tym samym Kolegium nie podzieliło zarzutów odwołania, w tym, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, czy też uznania, że jej działalność gospodarcza była uboczna. Fakt, że ostatecznym dysponentem osiąganego przez AMW zysku jest Skarb Państwa w ocenie Kolegium nie ma bowiem wpływu na zmianę charakteru prowadzonej działalności. W przypadku zbycia nieruchomości znajdującej się w zasobie AMW zysk ze sprzedaży nie trafia bezpośrednio do Skarbu Państwa, lecz stanowi dochód AMW, którym może ona dysponować, np. inwestując w spółki prawa handlowego. AMW występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu uAMW przyznała osobowość prawną. W konsekwencji przyjęto powierzchnie gruntów, powierzchnie użytkowe budynków oraz wartości budowli wynikające z deklaracji złożonej przez AMW, wskazując, iż wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniach) została określona w wysokości [...]zł, tj.: • grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za okres: -od stycznia do listopada 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 0,72 zł =[...]zł -za grudzień 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 0,72 zł = [...]zł • grunty pozostałe, za okres: -od stycznia do listopada 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 0,35 zł = [...]zł -za grudzień 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 0,35 zł = [...]zł • budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za okres: - od stycznia do listopada 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 15,40 zł = [...]zł - za grudzień 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 15,40 zł = [...]zł • budynki mieszkalne, za okres od stycznia do grudnia 2016 r. - o powierzchni [...]m2 x 0,60 zł = [...]zł. Podsumowując powyższe: [...]+[...]+[...]+[...]+[...]+[...]+[...]=[...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, reprezentujący skarżącą pełnomocnik, postawił zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (także jako: "uAMW") i art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885, także jako: "ufp") - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010, Nr 220, poz. 1447 t.j. z poźn. zm., także jako: "usdg") w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol oraz art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 uAMW, poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 Op, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie - jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą; 4. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 6. art. 4 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę; 7. art. 2 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą; 8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 6 ust. 1 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, 9. art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 kc i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; 10. art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, że Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona, efektem naruszenia jest również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą, - art. 210 § 4 Op w zw. z art. 124 Op polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesienie się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazywanych przez stronę w odwołaniu, które w jej ocenie miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 marca 2021r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 693/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków, stanowiących własność Skarbu Państwa, jako posiadacza tych przedmiotów opodatkowania, w wysokości obliczonej według stawek określonych dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły bowiem powierzchnię nieruchomości i budynków w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez skarżącą, przy czym nie zgodziły się, iż odnośnie okresu od stycznia do listopada 2016r. grunty o pow. [...]m2 podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, ale grunty o pow. [...]m2 podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś grunty o pow. [...]m2 jako grunty pozostałe, w grudniu 2016 r. zaś grunty o pow. [...]m2 podlegają opodatkowaniu w całości jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, ale grunty o pow. [...]m2 podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś grunty o pow. [...]m2 jako grunty pozostałe. Podobnie jako budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od stycznia do listopada 2016 r. opodatkowane zostały nie tylko deklarowane przez skarżącą jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki o pow. [...]m2, ale także pozostałe budynki (garaże, budynki gospodarcze (komórki), przechowalnie, stodoły i budynki inwentarskie ([...]m2) i inne ([...]m2) – łącznie [...]m2. Odnośnie grudnia 2016 r. skarżąca deklarowała jedynie budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...]m2 i budynki mieszkalne. Odnośnie budynków mieszkalnych (pow. [...]m2) decyzje są zgodne z powierzchnią deklarowaną przez skarżącą odnośnie wszystkich miesięcy 2016 r. Orzekające w sprawie organy uznały, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania jako ich posiadacz, z uwagi na stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia Agencja faktycznie realizuje. Organy podatkowe uznały także, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i posiada status przedsiębiorcy, co wprost wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW. Skarżąca zaś za niezasadne uznała przyjęcie, że jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa, że jest przedsiębiorcą w kontekście całości zasobu, w tym powierzonego jej przez Skarb Państwa w sytuacji gdy nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę oraz podmiot prowadzący działalność gospodarczą, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, jak również, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności, a nadto, że jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a nieruchomości te stanowią inny zasób nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Sąd nie podzielił zasadności zarzutów skargi uznając, iż organy podatkowe zebrały zupełny materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i rozważyły w całości zebrane dowody, poddając je racjonalnej ocenie w kontekście przepisów prawa, jakie w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie. Wskazał, iż uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy niezbędne dla dokonania sądowej oceny prawidłowości procedowania i wnioskowania organów podatkowych. Organ odwoławczy w sposób wystarczający odniósł się zaś do zarzutów odwołania, w zaskarżonej decyzji dał w sposób zrozumiały wyraz zajętemu stanowisku z przywołaniem podstawy prawnej. Uznał za zasadne przyjęcie przez organy podatkowe do opodatkowania wielkości przedmiotu opodatkowania wynikające z deklaracji skarżącej, z jednoczesnym przyjęciem, iż w całości należy zastosować stawkę przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sporem nie została bowiem objęta powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków, ale jedynie zastosowanie przez organy podatkowe stawki przewidzianej w Uchwale Nr [...]Rady Miejskiej w [...]z dnia [...] listopada 2015 r. dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podzielił poglądu skarżącej, iż błędnie przyjęto, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy podatnikiem tego podatku jest Skarb Państwa, a Agencja wykonuje jedynie powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz oraz, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż Agencja w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). Wskazał, iż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie powołanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 336 kc, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według panującego poglądu doktryny posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Przy wykładni przepisów upol należy posłużyć się definicją posiadania na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w niniejszej sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Sąd podniósł, iż w niniejszej sprawie Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. III CZP 59/03, gdzie podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Wskazał także, iż trafnie skarżąca przywołuje w niniejszej sprawie wyrok Sądu Najwyższego z 20 stycznia 2015 r. V CSK 122/14, zgodnie z którym w wyniku przekazania mienia, o którym mowa w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, na Agencję nie przeszły jakiekolwiek prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa (art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego – Dz. U. z 2013 r., poz. 712 t.j.) Przepis ten stanowił, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 2 ustawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 obowiązującej od 1 października 2015 r. ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (także jako: "uAMW") Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionych w punktach od 1 do 3 nieruchomości i mienia. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2351/17). W tych okolicznościach uznał, iż decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nie mogła zostać wydana wobec właściciela – Skarbu Państwa - tylko wobec Agencji Mienia Wojskowego. Konstatacja ta nie wynika przy tym z samego faktu złożenia przez Agencję deklaracji podatkowej (w której to deklaracji skarżąca wskazuje siebie jako podatnika), ale z analizy sytuacji prawnej tej jednostki. Z powyższego wynika jednocześnie, iż brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 336 kc, jak i art. 20, 21 i 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., 2147 tj. ze zm.) orz art. 338 kc, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Podkreślił także, że na temat statusu prawnego Agencji oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1706/08, wyrok z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2118/13, wyrok z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1132/17, wyrok z 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Odnośnie zaś kolejnej kwestii spornej w sprawie, którą jest zastosowanie przez organ stawek podatkowych właściwych dla przedsiębiorcy, Sąd wskazał, iż wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i 2 upol. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki i budowle (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają pojęcie "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 833/15 i wydany w ramach kontroli sądowej wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w stosownych uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b upol. Organy są uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie to zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, który stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć trzeba, że ustawa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Uznał, iż każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości co do zasady podlegają opodatkowaniu według tych stawek. Podniósł, iż Agencję Mienia Wojskowego należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., także jako: "usdg") wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca spełnia zaś wszystkie przywołane kryteria, co jest dostrzegane w wielu cytowanych już powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz wykonuje prawo własności i inne prawa rzeczowe (art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW). Nie wpływa na tę ocenę fakt, że jest to agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013, poz. 885 ze zm.). Dlatego nie można uznać za zasadne zarzutów skargi związanych z sugerowanym przez skarżącą naruszeniem przepisów art. 5, 9, 18 i nast. tej ustawy. Typy działalności gospodarczej zostały sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. Sąd wskazał także, iż w orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze musi ona przynosić zysk dla podmiotu, który ją prowadzi. Podkreśla się także, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Niezależnie zatem od sposobu powołania, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należało stwierdzić, że status Agencji Mienia Wojskowego wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust.1 pkt 3 upol, pozwalającą na przyjęcie, że posiadane przez Agencję mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym nie budzi wątpliwości Sądu zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017/85) Sąd wskazał, iż sytuacja, której dotyczy to orzeczenie nie może zostać odniesiona do skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącej działalność gospodarczą. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w sprawie, w której na podstawie zakwestionowanego przepisu skarżący (małżonkowie, z których jedno jest przedsiębiorcą) zostali zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chociaż grunt, który nabyli nigdy nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest ważne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Pominięcie tego kryterium prowadzi do zróżnicowania posiadaczy gruntów, które nie mają związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnicy (osoby fizyczne) będący w podobnej sytuacji (posiadacze gruntów niemających związku z prowadzeniem działalności gospodarczej) opłacają podatek od nieruchomości według odmiennych stawek. Zdaniem Trybunału, zróżnicowanie to nie ma zatem konstytucyjnego uzasadnienia w odniesieniu do osób posiadających grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w związku z tym sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). TK odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88). Z tych względów, orzekając w trybie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku. Od powyższego wyroku Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w [...]Oddział Regionalny w [...]wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Agencji postawił zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. naruszenie art. 6 ust 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia 10 lipca 2015 r. (także jako: "uAMW") i art. 5, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885; także jako: "ufp" - poprzez niezasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa; 2. naruszenie art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. 2010.220.1447 tj. z późn. zm.; także jako: "usdg") w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ufp, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol oraz, w związku z art. 5 ust. 1, 6 ust. 1 uAMW - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa; 3. naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3 art. 207 Op, art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 upol w związku z art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 1 pkt 2 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w [...]jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą oraz, że objęcie we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego AMW i prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej jako przedsiębiorca przesądza o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą; 4. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 6 ust. 1 uAMW - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona skarżąca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 5. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej; 6. naruszenie art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, także jako: "usdg" - poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w przekonaniu, że w rozumieniu wskazanego art. 4 usdg skarżąca jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania jej za przedsiębiorcę, 7. naruszenie art. 2 usdg poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w jej rozumieniu skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w sytuacji gdy skarżąca nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania, iż prowadzi działalność gospodarczą. 8. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, w zw. z art. 207 § 1 Op, art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 upol w związku z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 712) i art. 6 ust. 1 uAMW poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w Warszawie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa a Agencja jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, 9. naruszenie art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol w zw. z art. 336 kc i art. 338 kc poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż Agencja Mienia Wojskowego jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki pozwalające uznać Agencję Mienia Wojskowego za posiadacza nieruchomości; 10. naruszenie art. 6 ust. 1 uAMW w zw. z art. 20, 21, 23 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Op w zw. z art. 191 Op, polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą co do nieruchomości objętej zakresem niniejszej sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 3. art. 141 § 4 ppsa poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, w szczególności braku rozważenia przez Sąd kwestii dzierżenia, a nie posiadania nieruchomości przez skarżącą oraz rozróżnienia wykonywania przez skarżącą zadań w zakresie gospodarowania mieniem od prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 ppsa pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Natomiast, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i 188 ppsa o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a ppsa, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten, wprowadzający wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowany jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych Sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zastosowanie autokontroli w istocie prowadzi do ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji w jej całokształcie. Dokonując analizy zarzutów wniesionej przez Agencję skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 693/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że oczywiście usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą w rezultacie mogący być przedsiębiorcą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadność tego zarzutu wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt SK 39/19. Na konieczność zweryfikowania dotychczasowego stanowiska co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt III FSK 895/21. W dacie tej Naczelny Sąd Administracyjny wydał także wyroki w sprawach III FSK 896/21, II FSK 897/21, III FSK 898/21 oraz III FSK 899/21 prezentując poglądy prawne odmienne od dotychczasowej linii orzeczniczej w ww. kwestii. Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje, tym samym za zasadne uznaje posłużenie się w dalszej części niniejszego uzasadnienia argumentacją prawną NSA w tezowanym wyroku z 4 marca 2021r.,sygn. akt III FSK 895/21. Na wstępie uzasadnienia tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a upol są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także w orzecznictwie wyrażano poglądy, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu musi skutkować uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku zwrócił także uwagę, że nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, iż: "Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.)". Naczelny Sąd Administracyjny dodał także, iż w licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19, opub. CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20 – opubl. CBOSA). Takie podejście prezentowane było także wobec Agencji Mienia Wojskowego. Uznawano, że skoro Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18 – opubl. CBOSA). Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym w niniejszej sprawie w dniu 4 marca 2021 r. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie sygn. akt SK 39/19 oraz ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r. stanowisko to musi ulec weryfikacji. W wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt III FSK 895/21, jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest zatem eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodzić się należy z poglądem, iż mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela także pogląd wyrażony we ww. wyroku, iż problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych i jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, albowiem Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. W świetle obowiązującej od 1 października 2015 r. ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (także jako "uAMW"), w myśl art. 5 uAMW, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; gospodarowanie dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 uAMW). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 uAMW). Z powyższego wynika zatem, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Z powyższego katalogu zadań Agencji wynika, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ust. 1 uAMW). Skoro zatem w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Podzielić należy także zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie III FSK 895/21, znajdujący oparcie w literaturze (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.) pogląd, iż trudno jest w zakresie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być zatem na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. W związku z tym zasadne stało się zastosowanie w sprawie art. 179a ppsa i uchylenie wyroku tut. Sądu z dnia 4 marca 2021 r., o czym Sąd orzekł w punkcie 1 wyroku. Wobec tego, iż jak już wyżej wskazano, organy podatkowe obu instancji uznały, że sam fakt posiadania, a nie wykorzystywania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Organ I instancji nie przeprowadził bowiem postępowania i nie dokonał oceny czy przedmioty opodatkowania, opodatkowane najwyższą stawką są związane z działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym rozumieniu tego "związku" w odniesieniu do charakteru poszczególnych przedmiotów, wskazującego m.in. na gospodarcze przeznaczenie i możliwość wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. Uwzględniając przedstawioną wyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, organy podatkowe w sprawie powinny ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nie opierać się na samym fakcie posiadania. Organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w tym, względzie w całości zaakceptował. Tym samym Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ppsa w punkcie 2 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa oraz uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, dokonując oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przedstawionej powyżej, dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi w ocenie Sądu zasadne jest podtrzymanie dotychczasowej argumentacji. Wskazać przy tym należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Generalnie podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel, posiadacz samoistny, użytkownik wieczysty (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 upol), a w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, podatnikiem jest posiadacz zależny, jeżeli: (a) posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego; (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 1-4 upol). Ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Na mocy ustawy, Agencji powierzono wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do mienia i na rzecz Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 uAMW). Choć w ten sposób nie przeszły na Agencję prawa rzeczowe przysługujące Skarbowi Państwa, a jedynie kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa, to powstały stosunek powiernictwa implikuje status Agencji w stosunkach zewnętrznych jako podmiotu powierzonych mu praw. Stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14, opub. CBOSA). Powyższe pozwala uznać Agencję za podatnika podatku od nieruchomości, także w odniesieniu do nieruchomości powierzonych jej przez Skarb Państwa (zob. wyroki NSA z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17, z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18 - opubl. CBOSA). Wskazać jednocześnie należy, iż na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 upol prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok "przedsiębiorcy" wskazał także na "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 179a, art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota obejmuje [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, [...]zł wynagrodzenia radcy prawnego w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji oraz [...]zł - w drugiej instancji. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).