III FSK 3686/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt VII SA/Wa 37/20 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., VII SA/Wa 37/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.M. (dalej skarżąca) na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. Minister Finansów na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. − Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej k.p.a.), oraz art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej pr.bud.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Wojewody Ł. z dnia 25 września 2019 r., nr [...], odmawiającej umorzenia należności z tytuły opłat legalizacyjnych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organy obu instancji, rozpatrując wniosek skarżącej, dokonały szerokiej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym jej sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej. Minister Finansów ustalił, że skarżąca: prowadzi dwuosobowe gospodarstwo domowe − z małoletnim synem; jest zatrudniona na umowę o pracę w Urzędzie Miasta Ł.; jej średni dochód netto, z ostatnich 6 miesięcy, wyniósł 15648,10 zł; w roku podatkowym 2017 osiągnęła dochód w wysokości 42413,08 zł, a w roku podatkowym 2018 w wysokości 43928,60 zł; w związku z samotnym wychowywaniem dziecka, nie otrzymuje ona dodatkowych świadczeń pieniężnych w postaci alimentów, ani świadczenia wychowawczego (500+); koszty utrzymania gospodarstwa domowego oraz koszty leczenia i zakupu leków pochłaniają w całości jej dochody miesięczne; nie posiada zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów jej majątek stanowi dom z działką w którym mieszka wraz z synem; nie posiada również oszczędności, w tym środków na rachunkach i lokatach bankowych. Organ uznał, że w związku z nałożeniem opłaty legalizacyjnej skarżąca znalazła się w trudnej sytuacji, na co wskazuje złożony wniosek, a także przedłożone w toku postępowania administracyjnego dokumenty i oświadczenia. W ocenie organu jednak, pomimo podnoszonych przez skarżącą trudności związanych z realizacją nałożonego zobowiązania, dochody uzyskiwane ze stosunku pracy pozwalają jej na zaspokojenie potrzeb jej gospodarstwa domowego. Sytuacja ta nie zagraża egzystencji ani jej, ani jej bliskich. Odmowa udzielenia ulgi nie doprowadzi do konieczności korzystania przez skarżącą ze świadczeń z pomocy społecznej. Takich skutków nie wywoła również, wykonanie nakazu rozbiórki, orzeczonego w przypadku braku zapłaty przedmiotowych opłat legalizacyjnych. Przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego nie uzasadniają umorzenia w całości lub w części opłaty legalizacyjnej nałożonej na skarżącą. Ponadto, ustalenie opłaty legalizacyjnej było związane z obowiązkiem obciążającym skarżącą do uzyskania pozwolenia na budowę przedmiotowych wiat i garaży. Odnosząc się do przesłanki umorzenia należności w postaci ważnego interesu podatnika, organ wskazał, że trudna sytuacja związana z opieką nad rodzicami nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej. Występująca natomiast w przedmiotowej sprawie przesłanka ważnego interesu publicznego, rozumiana jako respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, nie uzasadnia umorzenia opłaty legalizacyjnej. 1.3. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji niewystarczająco przeanalizował przedstawione przez nią dowody w sprawie. Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi. 1.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 7 k.p.a.). Zdaniem Sądu, organy, wydając obie sporne decyzje oparły się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, dokonały jego wszechstronnej oceny. Sąd uznał również, że nie można zarzucić organom obu instancji przekroczenia granic uznania administracyjnego i dowolności w ocenie sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej. Dysponowały one bowiem obszernym materiałem dowodowym obrazującym sytuację rodzinną, finansową i majątkową skarżącej, którą poddały szczegółowej i wszechstronnej ocenie. Organ odwoławczy dostrzegł, że dla skarżącej uiszczenie jednorazowo opłaty legalizacyjnej czy raczej opłat legalizacyjnych będzie sprawą trudną ale słusznie ‒ w ocenie Sądu ‒ uznał, że pomimo trudności związanych z ewentualną zapłatą ustalonej opłaty legalizacyjnej nie zagrozi to egzystencji skarżącej. Wiaty oraz garaż, których dotyczą przedmiotowe opłaty, nie służą zaspokajaniu podstawowych potrzeb skarżącej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że umorzenie należności podyktowane nie jest przesłanką ważnego interesu skarżącej. Legalizacja samowoli budowlanej nie jest obowiązkiem, a przywilejem. Skarżąca może alternatywnie dokonać rozbiórki samowoli budowlanej. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia opłaty legalizacyjnej byłoby nadmiernym uprzywilejowaniem skarżącej w stosunku do rodzin znajdujących się w skrajnie trudnym położeniu. Zdaniem sądu również interes publiczny nie przemawia za objęciem skarżącej przywilejem umorzenia ustalonej opłaty legalizacyjnej. Obowiązek zapłaty opłaty legalizacyjnej nie jest obwarowany przymusem w tym znaczeniu, że brak zapłaty nie spowoduje przymusowego wyegzekwowania tej kwoty z majątku skarżącej. Odmowa umorzenia zobowiązania powoduje, że skarżąca będzie miała wybór, czy spłacić jednorazowo ustalona opłatę legalizacyjną, czy zaniechać zapłaty i dokonać rozbiórki. Ewentualna rozbiórka, w ocenie sądu, nie spowoduje istotnego pogorszenia sytuacji życiowej skarżącej, bowiem skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wynajmowała przedmiotowych wiat i garażu, a więc nie uzyskiwała dochodu z tytułu posiadania tych obiektów. Sąd zaznaczył ponadto, że przedmiotem rozpoznania było sprawa odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej, nie kontrola postępowania przed organem nadzoru budowlanego. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok z dnia 8 września 2020 r. w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 49c ust. 1 pr.bud. w zw. z art. 67a o.p. − poprzez błędną wykładnię przesłanki "interesu publicznego". Skutkowało to utrzymaniem w mocy błędnej decyzji Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r., w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej wydanej wskutek rozpoznania odwołania od błędnej decyzji Wojewody Ł. z dnia 25 września 2019 r. o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej naliczonej nieprawidłowo w postanowieniach Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego: nr [...] z dnia 26 lutego 2019 r., nr [...] z dnia 26 lutego 2019 r. i nr [...] z dnia 26 lutego 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzających wyrok: decyzji Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu opłaty legalizacyjnej, decyzji Wojewody Ł. z dnia 25 września 2019 r., nr [...] o odmowie umorzenia opłaty legalizacyjnej, postanowień Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 26 lutego 2019 r.: nr [...] nr [...] i nr [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej, która od początku została nieprawidłowo naliczona wskutek błędnej kwalifikacji obiektów budowlanych, od których została naliczona, godzi w interes publiczny. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego ustalając opłatę legalizacyjną wymienionymi wyżej postanowieniami stwierdził, iż wiata garażowa zalicza się do VIII kategorii obiektów budowlanych − inne budowle, podczas gdy jako miejsca postojowe (parking strzeżony) powinny być zakwalifikowane do kategorii XXII. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na decyzję Ministra Finansów nie dokonał prawidłowej wykładni "interesu publicznego", która winna uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, poczucie bezpieczeństwa, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Ponadto, w interesie publicznym nie leży rozbiórka obiektu budowlanego, do której to decyzji dojdzie w wypadku braku uiszczenia opłaty legalizacyjnej, gdyż doprowadzi do uszczuplenia należności mogących stanowić dochód państwa m.in. podatku od nieruchomości. Odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej i konieczności rozbiórki skarżąca pozbawiona zostanie dochodu, dzięki któremu nie musi korzystać z pomocy społecznej. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie ‒ mimo błędnego uzasadnienia ‒ odpowiada prawu (art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.). 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Na wstępie należy zaznaczyć, że zdaniem sądu pierwszej instancji, organy administracyjne prawidłowo ustaliły w rozpoznawanej sprawie, że nie zaszły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 49c ust. 1 pr.bud., bowiem umorzenie opłaty legalizacyjnej stanowiłoby zbyt daleko idące uprzywilejowanie skarżącej. Zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą w istocie dwóch kwestii. Pierwsza z nich sprowadza się do zagadnienia nieprawidłowego ‒ w ocenie skarżącej ‒ naliczenia opłaty legalizacyjnej w postanowieniach Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego przez zakwalifikowanie ich do niewłaściwej kategorii obiektów budowlanych wiat garażowych wybudowanych przez skarżącą. Wymieniona wada miała następnie ‒ w ocenie skarżącej ‒ wpływ na błędne rozstrzygnięcia organów obu instancji (decyzji Wojewody Ł. z dnia 25 września 2019 r., a później decyzji Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2019 r.), a w dalszej kolejności na nieprawidłowe rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w kontekście wykładni przesłanki w "interesu publicznego" na gruncie art. 49c ust. 1 pr.bud. w zw. z art. 67a o.p. Druga kwestia dotyczy oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika", gdyż jak podniesiono w skardze kasacyjnej, odmowa umorzenia opłaty legalizacyjnej i konieczności rozbiórki oznacza dla skarżącej pozbawienie dochodu, dzięki któremu nie musi korzystać z pomocy społecznej. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, jednak z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane, jak również z innych powodów niż przyjął sąd pierwszej instancji, oddalając skargę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy obowiązującego prawa nie dają podstawy do zastosowania przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg podatkowych do opłaty legalizacyjnej. W okolicznościach niniejszej sprawy organ wywiódł zastosowanie instytucji ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) z odesłania do Działu III o.p. zawartego w art. 49c ust. 1 pr.bud. Zgodnie z art. 49c ust. 1 pr.bud. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Ministra Finansów, tj. dnia 18 listopada 2019 r.) do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4 pr.bud., w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy Działu III o.p., z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Z kolei art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przewiduje, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Problem zastosowania przepisów ordynacji podatkowej dotyczących ulg podatkowych do opłaty legalizacyjnej był już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i został ukształtowany linią orzeczniczą zaprezentowaną m.in. w wyrokach z dnia: 23 kwietnia 2013 r., II FSK 113/12, II FSK 116/12, II FSK 647/12, II FSK 794/12 i II FSK 2072/12, 6 marca 2014 r., II FSK 2449/12, 16 kwietnia 2015 r., II FSK 1597/14, 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1221/12, 24 kwietnia 2015 r., II FSK 2242/13, 25 września 2015 r., II FSK 1264/14 i II FSK 561/14, II FSK 873/15, 20 grudnia 2017 r., II FSK 3300/15. W wymienionych orzeczeniach jednolicie przyjmowano, że konstrukcja opłaty legalizacyjnej ze swojej istoty wyklucza możliwość zastosowania do niej art. 67a o.p. Opłata ta jest bowiem dobrowolna, nie stanowi więc zobowiązania podatkowego, którego immanentną cechą jest powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (art. 5 w zw. z art. 4 o.p.). Wobec tego, brak jest możliwości odnoszenia do niej przepisów dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Jakkolwiek do opłaty legalizacyjnej zgodnie z art. 49 ust. 2 pr.bud. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) stosuje się wprawdzie przepisy odnoszące się do kar, o jakich stanowi art. 59f ust. 1 pr.bud., niemniej zamieszczone w art. 59g ust. 5 pr.bud. odesłanie do przepisów Działu III o.p. musi być rozpatrywane z uwzględnieniem różnicy pomiędzy karą i opłatą oraz funkcjami każdej z nich. Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a organ nadzoru budowlanego zobligowany jest do jej wymierzenia w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przewidzianym w art. 59a ust. 2 pr.bud. i cechuje ją przymusowość uiszczenia. Tymczasem, opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości ‒ stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Jej nieuiszczenie, w przeciwieństwie do kary administracyjnej, nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestią wyboru jest, czy adresat normy dokona opłaty legalizacyjnej, czy podda się sankcji rozbiórki (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., II FSK 535/15). W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 794/12, stwierdzono, że "próba odmiennej interpretacji analizowanej regulacji prawnej podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym ‒ racjonalność poczynań prawodawcy. Skuteczne wystąpienie z wnioskiem o udzielenie ulgi z art. 67a o.p. dezawuowałoby akt legalizacji, sankcjonując niejako obejście ustanowionych rygorów prawnych. Zainteresowany musi wobec tego liczyć się z tym, że albo uiści w pełni stosowną opłatę, czego następstwem będzie legalizacja stwierdzonej samowoli budowlanej (przywrócenie stanu godności z prawem), albo też dojdzie do uruchomienia sankcji w postaci nakazu rozbiórki obiektu. Dopuszczenie trzeciej możliwości (późniejszego umorzenia opłaty, odroczenia terminu jej płatności bądź przyznania ulgi w formie odroczenia lub rozłożenia zapłaty na raty) przeczyłoby zasadom logiki i czyniło wprowadzone unormowanie prawne niejasnym w swych celach i założeniach" (zob. też wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., II FSK 3300/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i przedstawioną wyżej wykładnię przepisów. Opłata legalizacyjna nie jest przymusowym świadczeniem pieniężnym podlegającym egzekucji, zatem nie mogą jej dotyczyć przepisy odnoszące się do ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, potencjalnie podlegających przymusowemu ściągnięciu. Adresat postanowienia ustalającego wysokość opłaty legalizacyjnej decyduje, czy chce skorzystać z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nieuiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.). Ustawa ‒ Prawo budowlane przewiduje w tym przypadku sankcję w postaci nakazu rozbiórki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że opłata legalizacyjna nie stanowi zobowiązania podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej, brak jest więc podstaw do stosowania wobec niej przepisów dotyczących ulg i zwolnień. Uiszczenie tej opłaty jest warunkiem legalizacji obiektu budowlanego wzniesionego bez pozwolenia na budowę, ale od jej uiszczenia sprawca samowoli budowlanej może się uwolnić dokonując rozbiórki nielegalnie wzniesionego obiektu. Należy podkreślić, że opłata legalizacyjna jest ustalana przez organ nadzoru budowlanego w procesie legalizacji samowoli budowlanej (art. 49 pr.bud.), jednakże organ nadzoru nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala jej wysokość. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne jest założenie, w myśl którego zawarte w przepisach art. 49 ust. 1 i ust. 2, art. 59f oraz 59g ust. 1 hybrydowe odesłania uzasadniają zastosowanie do niepodatkowej, dobrowolnej należności pieniężnej, przepisów odnoszących się do podlegających egzekucji, przymusowych świadczeń pieniężnych, jakimi są zobowiązania podatkowe. Próba odmiennej interpretacji podważałaby sens opłaty legalizacyjnej, a tym samym racjonalność prawodawcy. Technika odpowiedniego stosowania przepisów prawa zakłada zbadanie, które z nich będą stosowane wprost, które z modyfikacjami i które w ogóle nie znajdą w sprawie zastosowania. W konsekwencji, nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 pr.bud. do opłaty legalizacyjnej. Jedną z takich regulacji będzie właśnie brak możliwości stosowania ulg uznaniowych, na podstawie art. 67a § 1 o.p., w odniesieniu do opłat legalizacyjnych. Powyższy wniosek prowadzi do konkluzji, że nieuprawnione jest założenie, jakoby przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. mogło dojść do umorzenia opłaty legalizacyjnej, bowiem rozstrzygnięcie takie nie miałoby podstawy normatywnej. Istota opłaty legalizacyjnej wyklucza możliwość zastosowania art. 67a § 1 o.p., pomimo odesłań zawartych w art. 49 ust. 2 i art. 59g ust. 5 pr.bud. 3.5. Podzielając powyższe ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zbędne było badanie zarzutów o treści przedstawionej w skardze kasacyjnej. Zarzuty kasacyjne oparte bowiem zostały na błędnym założeniu, iż w sprawie dopuszczalne było ubieganie się o przyznanie ulgi podatkowej w zapłacie opłaty legalizacyjnej. 3.6. Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. W szczególności ma to miejsce, gdy wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, kierując się błędnymi przesłankami, jednakże zastosowanie przesłanek właściwych doprowadziłoby również do oddalenia skargi. Podobnie uchylenie zaskarżonej decyzji może być słuszne, choć zostało oparte na niewłaściwych przepisach (zob. kom. do art. 184 p.p.s.a., w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, pomimo że sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawnej rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy zgodnie z wyżej wskazaną wykładnią przepisów prawa, a wręcz przeciwnie ‒ rozpoznał postawione w skardze zarzuty sprowadzające się w istocie do oceny sposobu zastosowania przesłanek ulgi podatkowej przez organy rozpoznające wniosek skarżącej, to treść tego rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Choć sąd pierwszej instancji nieprawidłowości, do jakiej doszło na etapie postępowania administracyjnego, nie dostrzegł, to treść jego rozstrzygnięcia jest poprawna, gdyż sprowadza się do oddalenia skargi. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.