II FSK 1401/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 357/21 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.473.2020.2.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 357/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi P. S.A. w P. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 28 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA w Poznaniu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, poniesione przez spółkę wydatki w postaci zapłaconej kwoty pieniężnej, na podstawie ugody zawartej z kontrahentem z tytułu roszczeń wynikających z umowy dostawy w zaistniałym pomiędzy stronami sporze rozstrzyganym w międzynarodowym postępowaniu arbitrażowym stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako związane z osiągniętymi przez spółkę przychodami i nie mieszczą się w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., jako kary umowne lub odszkodowania związane z wadliwie wykonaną usługą, co na gruncie okoliczności faktycznych sprawy oznaczało, iż organ niewłaściwie zakwalifikował sporne wydatki oraz błędnie zinterpretował pojęcie "wadliwości" w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., co wpłynęło na nieprawidłową ocenę organu, że przedmiotowe wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów; b) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wyżej wskazanych przepisów przez sąd l instancji polegające na przyjęciu, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodziły podstawy do jego zastosowania, natomiast nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który podlegał zastosowaniu, co w konsekwencji miało wpływ na błędną kwalifikację spornych wydatków oraz nieprawidłową ocenę w przedmiocie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na uwzględnieniu przez sąd skargi i uchyleniu interpretacji, w konsekwencji błędnego uznania, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 o.p., z tego powodu, że za podstawę interpretacji organ przyjął niepełny stan faktyczny; pomijając istotne okoliczności opisane we wniosku o jej wydanie, uznał że wbrew informacjom wynikającym z opisu stanu faktycznego, zapłacona kwota związana jest z wadliwie wykonaną usługą, pominął fakt, że motywem działania spółki, prowadzącego w rezultacie do zawarcia ugody i zapłaty określonej w niej kwoty, było rozwiązanie umowy dostawy i zakończenie współpracy z kontrahentem, nie uwzględnił korzyści wynikających z ugody w postaci powstrzymania wspierania konkurencji oraz uzyskania dostępu do nowych rynków zbytu oraz możliwości sprzedaży produktów spółki na tych rynkach, co miało wpływ na przychody skarżącej, bo było powiązane z osiąganymi przez nią przychodami; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu przez sąd skargi i uchyleniu interpretacji organu, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, wskutek błędnego stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) oraz przepisów postępowania (art. 14c § 1 o.p.), w sytuacji gdy w okolicznościach sprawy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i właściwej oceny co do ich zastosowania, nie uchybiając jednocześnie przepisom proceduralnym, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania; c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez; - dokonanie przez sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji polegającej na: braku pełnej analizy i poprawnej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji z jednoczesnym niedokonaniem subsumpcji tez orzeczeń sądowowadministracyjnych do okoliczności faktycznych sprawy i pominięciu - prezentowanej w orzecznictwie na tle art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i zawartego w nim pojęcia "wadliwości" wykonanych robót lub usług oraz zasad kwalifikacji danego wydatku w kategorii wydatków wymienionych w tym przepisie – wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, z którego wynikają jednoznaczne wskazówki interpretacyjne dotyczące pojęcia "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a także błędnej interpretacji i zastosowaniu powołanych w uzasadnieniu wyroku tez orzeczeń sądowych i poglądów piśmiennictwa dotyczących zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kontekście wyłączenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz ograniczeniu się do własnej wykładni prawa zbieżnej ze stanowiskiem skarżącej, nieznajdującej odzwierciedlenia w jednolitym orzecznictwie, prowadzące w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia sprawy; - sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego wyjaśnienia wskazanej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe organ wniósł o: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu; - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpatrywanej sprawie należało odstąpić jednak od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego. Istota sporu dotyczy bowiem wykładni przepisów prawa w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez skarżącą w kwocie 1.000.000 euro z tytułu ugody zawartej z kontrahentem przed Międzynarodowym Sądem Arbitrażowym w Paryżu Zdaniem organu nie można uznać, że wydatek w postaci zapłaconej kwoty, poniesiony w związku z zawarciem ugody z kontrahentem z tytułu roszczeń wynikających z umowy dostawy w zaistniałym pomiędzy stronami sporze rozstrzyganym w międzynarodowym postępowaniu arbitrażowym, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako związany z osiąganymi przez spółkę przychodami. Stanowiąca przedmiot zawartej ugody kwota spełnia dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., bowiem mieści się w zakresie pojęcia kar i odszkodowań związanych z wadami dostarczonych towarów i wykonanych usług, gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi. Odmiennego zdania jest skarżąca i sąd pierwszej instancji, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota będzie stanowiła dla skarżącej koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny, który przyłącza się do wypracowanej linii orzecznictwa w analogicznych sprawach – por. wyroki NSA: z 10 czerwca 2009 r, sygn. akt II FSK 234/08, z 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1125/16, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16, z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2220/17, z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1248/17, z 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 259/17, z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1074/18. W związku z tym przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja jest zbieżna z tą, która jest prezentowana w cytowanych wyrokach. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W katalogu wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem, a osiągnięciem przychodu istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów; d) choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art.16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.do.p. winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. szerzej: B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska - Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689). Podstawowym kryterium uznania za koszt podatkowy kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta w związku z zawarciem ugody kończącej spór między stronami i udzieleniem przez niego zgody na rozwiązanie niekorzystnej dla skarżącej umowy dostawy jest ustalenie, czy wydatek ten został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowy wydatek mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata przedmiotowej kwoty umożliwia zakończenie współpracy z kontrahentem i rozwiązanie umowy, która w związku ze zmianą warunków gospodarczych stała się niekorzystna dla skarżącej, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą ustawodawcy, który prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku ze źródłem przychodów przyznał przede wszystkim podatnikowi. Jak już podkreślono przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami, a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez spółkę wydatek na zapłatę kary na podstawie zawartej ugody ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko pozostawia poza zakresem zastosowania wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek w ramach całości źródła przychodu. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w uzyskaniu przez skarżącą dostępu do nowych rynków zbytu i możliwości sprzedaży swoich produktów na dotychczas niedostępnych dla niej rynkach, czy też w powstrzymaniu wspierania konkurencji. Racjonalne wydają się także przewidywania spółki o osłabieniu własnej pozycji gospodarczej (nierentowności produkcji) i wzmocnieniu pozycji konkurenta na rynkach światowych. W konsekwencji możliwości zmniejszenia przychodów. Jeżeli zatem zapłata "odstępnego", a tak należałoby nazwać kwotę zapłaconą przez skarżącą w związku z zawartą ugodą, może przynieść wskazane wyżej korzyści skutkujące w efekcie minimalizacją strat, to wydatek z tego tytułu można uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ocenie zasadności poniesionego wydatku i "celu" w jakim koszty zostały poniesione należy uwzględnić także aspekt czy zapłata "odstępnego" nie stanowi kosztu niższego niż przewidywane straty związane z dalszym funkcjonowaniem spółki w warunkach niekorzystnej umowy dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, co podkreśla autor skargi kasacyjnej, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane także odmienne poglądy, że "(...) kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 840/10 oraz z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10). Niemniej, zdaniem składu orzekającego, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła. Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. zmianą koniunktury, wzrostem cen, zmianą warunków umowy, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjął rozszerzające rozumienie pojęcia "wadliwości" jako odnoszące się do każdego nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do określonego ich typu. Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła w powołanym przepisie odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że ugoda była związana zarówno z roszczeniem kontrahenta wobec spółki z tytułu naruszenia postanowień dostawy, jak i roszczeniem spółki wobec kontrahenta. Zasadnie zatem przyjęto w motywach wyroku, że zapłacona kwota ugody nie jest związana z wadliwie wykonaną usługą. Powyższe postrzeganie pojęcia "wadliwości" stanowi konsekwencję pominięcia przez organ istotnych okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Przede wszystkim pominięciem, że działanie spółki było podyktowane faktem przejęcia kontrahenta przez spółkę hiszpańską, która była konkurencją dla skarżącej, w związku z czym spółka podjęła próbę zakończenia tej współpracy. Organ nie wziął także pod uwagę istotnej kwestii, która stanowiła część zawartej ugody, tj. uzyskanie przez skarżącą możliwości sprzedaży swoich produktów na dotychczas niedostępnych dla niej rynkach (niemieckim, francuskim i tureckim). Skarżąca podkreślała, że kontynuowanie umowy dostawy byłoby de facto wspieraniem jej bezpośredniego konkurenta - producenta hiszpańskiego. Nie sposób tym samym odmówić racjonalności decyzji spółki o konieczności rozwiązania umowy dostawy i zakończenia współpracy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wykazała, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że poniesienie przez nią kosztu związanego z zawarciem ugody spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego, związanego z uzyskaniem przychodu czy też zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Dodatkowo, można powołać się na końcowy fragment uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, gdzie stwierdzono, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, a takimi było przejęcie kontrahenta przez spółkę konkurującą, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych powodów w określonym przez spółkę we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapłata kary na podstawie ugody za rozwiązanie umowy dostawy może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także pominięcie przez sąd pierwszej instancji orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niezastosowania art. 151 p.p.s.a., skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji zamiast oddaleniem skargi. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a uchylając interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że rezultat przeprowadzonej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom organu, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia wymienionych przepisów postępowania, mających charakter wynikowy, a więc których zastosowanie zależy od wyników przeprowadzonej oceny co do zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Ponadto jak wskazano wyżej, organ przyjął do wydania interpretacji niepełny stan faktyczny, pomijając istotne okoliczności przedstawione we wniosku czym naruszył art. 14c § 1 o.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odniósł się również do stanowiska prezentowanego przez organ. Sam fakt, że uznał stanowisko organu za nietrafne, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie oznacza również że dokonał wadliwej subsumpcji tez orzeczeń sądowodaministracyjnych do okoliczności faktycznych, jak to podniesiono w zarzucie. Sąd przedstawił wyczerpującą argumentację dotyczącą zaistniałego w sprawie problemu prawnego. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarto dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także przedstawiono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne oraz wskazania dla organu. W konsekwencji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.