I FSK 2471/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 342/21 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.36.2018.JP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W.kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 342/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Podatnik", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. DIAS decyzją z 9 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") z 25 stycznia 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w badanym okresie uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem "transakcji karuzelowych", utworzonych w celu osiągania nienależnej korzyści w zakresie podatku od towarów i usług w obrocie towarem o nazwie granulat metali szlachetnych. Oszustwo rozpoczynało się od spółki pod firmą M. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "M."), tj. podmiotu stojącego na początku łańcucha transakcji na terytorium kraju. Podmiot ten pełnił rolę tzw. znikającego podatnika, gdyż równoważył należny podatek VAT wynikający z faktur sprzedaży granulatu srebra, podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur kosztowych, dzięki czemu unikał zapłaty podatku. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu danych firm pełniących rolę "buforów". Podmioty te umiejscowione były w transakcjach pomiędzy spółką M. a tzw. brokerem - podmiotem wykazującym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0% i występującym do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Z zebranych przez NUCS w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodów wynika, że kontrolowana Spółka w badanym okresie świadomie uczestniczyła w opisanych transakcjach karuzelowych przyjmując rolę "bufora". W ocenie NUCS, w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, Spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pozwalających na uznanie jej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Otrzymane przez Spółkę w okresie od czerwca do października 2015 r. faktury zakupu towarów, na których jako wystawca widnieje spółka MAG–TRANS–BUD oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów na rzecz spółek pod firmami: KONTRA–DUO sp. z o.o. (dalej: "K.") i M. sp. z o.o. (dalej: "M.") nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wykonywanych w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z 25 stycznia 2018 r. NUCS określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2015 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i październik 2015 r. oraz należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. Zaskarżoną decyzją z 9 listopada 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu transakcji utworzonym w celu osiągnięcia korzyści z podatku od towarów i usług. Faktury otrzymywane na zakup granulatu srebra oraz faktury następnie wystawiane przez Spółkę na sprzedaż tego towaru, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Podmioty działały w zorganizowany sposób w celu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje, których miały rzekomo dokonać były z góry ustalone. DIAS uznał, że w spornym okresie Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zasadna była więc odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z posiadanych przez Stronę faktur zakupu ujętych w rejestrach zakupu za miesiące od czerwca do października 2015 r., a dotyczących opłat leasingowych, nabycia paliwa, zakupu laptopa itp. Skarżąca faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. DIAS stwierdził, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, jednoznacznie świadczą o tym, iż Spółka uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu granulatem srebra w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane przez organ podatkowy dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Strony w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości dotycząca charakteru transakcji, w których brała udział. Ostatecznie DIAS mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy stwierdził, że zasadnym jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p., art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., art. 89b ust. 1 u.p.t.u., art. 89b ust. 4 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., W odpowiedzi na przedmiotową skargę DIAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do października 2015r. przez M. Sp. z o.o. Sp. k.; kwestii, czy wystawione przez Stronę faktury na rzecz K.Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. dokumentują odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zasadności dokonania korekty podatku należnego za październik 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazany w decyzji kontrahent Spółki nie dysponował żadnym towarem jak właściciel, nie dokonał jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Prawidłowo również organy przyjęły, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 u.p.t.u. Zatem do poszczególnych faktur VAT zastosowano przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. usług księgowych, czynszu za biuro, opłat leasingowych, paliwa, sprzętu komputerowego itp. jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Ustalone w toku postępowania podatkowego łańcuchy transakcji w zakresie obrotu granulatem srebra wskazują, że w obrocie tym znajdował się podmiot wykazujący cechy "znikającego podatnika". Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług m.in. przez M. (dostawcę Spółki, od którego granulat srebra miała nabyć), który go "zerował" fikcyjnymi fakturami wystawianymi przez spółkę W.. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo odtworzyły przebieg transakcji obrotu granulatem srebra i łańcuch podmiotów, które w okresie od czerwca do października 2015 r. miały brać udział w obrocie tym samym towarem. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnym jest stwierdzenie, że działalność Strony nie była typową działalnością gospodarczą. Spółka ta została świadomie wprowadzona jako kolejny uczestnik procederu oszustwa podatkowego z udziałem szeregu firm: M. Sp. z o.o. Sp. k., M. Sp. z o.o., K., sp. z o.o., D. Sp. z o.o., L. S.A., a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji (brokerzy). Prawidłowa jest zatem konstatacja organów, że Skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykazywała cech typowych dla przedsiębiorstwa funkcjonującego w warunkach rynkowych. Zdaniem WSA, prawidłowo w toku postępowania ustalono także, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach nabyć i dostaw o charakterze karuzeli podatkowej, a zatem transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT były dokonywane w celu niezgodnym z mechanizmem podatku VAT. Skarżąca była zatem świadoma udziału w oszustwie podatkowym, a jej działanie miało na celu wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie wykrycia oszustwa. 3.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, chociaż organy podatkowe wydały je, przyjmując – z naruszeniem zasad postępowania dowodowego (w szczególności zasady wyczerpującego zgromadzenia całości materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów) – że w sprawie niniejszej poprzednik Skarżącej był tzw. znikającym podatnikiem, zaś Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, chociaż organy podatkowe przyjęły za podstawę faktyczną swoich decyzji okoliczności, które nie występowały w sprawie, i których nie można dopatrzeć się na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, 3) naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art 187 § 1 oraz art 191 i art 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, chociaż organy podatkowe w istocie nie wykazały i nie mogły się zdecydować, czy obrót granulatem srebra w niniejszej sprawie: był fikcyjny (pozorowany) i miał charakter wyłącznie papierowy; był dokonywany w ramach karuzeli podatkowej, lecz Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; stanowił nadużycie prawa; 4) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 §1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji, pomimo tego, że okoliczności - przywoływane przez organy podatkowe w ww. decyzji - jako uzasadnienie dla przyjęcia braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej, co najmniej w części nie występowały w sprawie (wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zarówno decyzji organu, jak i w uzasadnieniu skarżonego wyroku), zaś niezależnie od powyższego faktu ich łączna ocena nie może prowadzić do wniosku o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej. Tym bardziej oceny takiej nie mogą uzasadniać te okoliczności – spośród przywołanych w sprawie przez organy - które w niniejszej sprawie istotnie wystąpiły, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo tego, że co najmniej w części ustalenia organów - m.in. w zakresie tego, że Skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania granulatem srebra jak właściciel, zaś transakcje, w których uczestniczyła były pozorowane (fikcyjne) i nie miały miejsca - które to ustalenia zaakceptował Sąd i uczynił z nich podstawę faktyczną wydanego wyroku, były sprzeczne z prawomocnym wyrokiem skazującym, z którego wynika, że kontrahent Skarżącej wszedł w posiadanie granulatu srebra, który został faktycznie dostarczony przez przedstawicieli Skarżącej, zaś brak zapłaty za ten towar skutkował działaniami Skarżącej zmierzającymi do odzyskania tego towaru, którym to właśnie Skarżąca dysponowała jak właściciel; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, mimo tego, że organy podatkowe nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań istotnych świadków w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej – a nie tylko poprzez włączenie zeznań tych świadków składanych w toku innego postępowania – co uniemożliwiło Skarżącej czynny udział w przeprowadzeniu tych dowodów, w szczególności pozbawiło ją możliwości zadania tym świadkom pytań, które pozwoliłyby na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art 134 § 1 P.p.s.a. oraz 3 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie rzetelnej kontroli legalności działań organów administracji publicznej, co przejawiało się w bezrefleksyjnym zgodzeniu się ze wszystkimi ustaleniami oraz ocenami organów podatkowych, bez wskazania (wytłumaczenia) w uzasadnieniu skarżonego wyroku, dlaczego te ustalenia i oceny były odpowiednio zgodne z rzeczywistością oraz prawidłowe (zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów) i posłużenie się zamiast tego zbiorem ogólników, komunałów i banałów. Sąd w ten sposób w istocie nie sprawował kontroli nad działalnością administracji publicznej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka w okresie objętym decyzjami organów - utrzymanymi w mocy skarżonym wyrokiem - nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym faktury zakupu towarów handlowych i faktury zakupu pozostałych towarów i usług oraz faktury sprzedaży dokumentujące sprzedaż towarów handlowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. 3.2. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji nie ocenił dowodu, który sam uzupełniająco przeprowadził, na gruncie art. 11 P.p.s.a., w zestawieniu z całokształtem ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Jakkolwiek ewidentne jest istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, to jednak uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwala uznać, że zweryfikowano okoliczności faktyczne powoływane przez organy na okoliczność świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Uzasadnienie skarżonego wyroku w tym zakresie jest schematyczne i brakuje w nim odniesienia się do okoliczności faktycznych spornych w sprawie co do roli Skarżącej w oszustwie podatkowym i stanu jej świadomości w obliczu oszustwa. Naruszono w tym zakresie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. 6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 6.2. Wskazać należy na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT, uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że Skarżąca nie wyklucza, że na wcześniejszych i późniejszych etapach fakturowania mogło dochodzić do nieprawidłowości na gruncie VAT. Skarżąca kategorycznie neguje jednak przypisywanie jej roli świadomego uczestnika oszustw podatkowych z udziałem innych podmiotów. Wywody skargi kasacyjnej i jej zasadnicza argumentacja sprowadzają się do odseparowania Skarżącej od podmiotów oszukańczych i wykazywania, że Skarżąca dopełniła należytej staranności i stała się nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, została w nie uwikłana bez swojej wiedzy. Dostrzec jednak należy, że w skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia przepisów procesowych dotyczący identyfikacji M. Sp. z o.o., tj. wystawcy spornych faktur na Skarżącą jako tzw. znikającego podatnika. Skarżąca wywodzi, że wystawcy spornych faktur nie można nadać przymiotu znikającego podatnika, a w konsekwencji nie miało miejsca oszustwo typu karuzelowego, w którym Skarżąca miałaby uczestniczyć. 7.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ewidentnie jest istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. M. Sp. z o.o., tj. wystawca spornych faktur na Skarżącą oraz podmioty, na które wystawiano faktury sprzedażowe, tj. K.i M. to podmioty świadomie uczestniczące w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Zgodzić się należy z oceną skarżonego wyroku, że organy prawidłowo odtworzyły przebieg transakcji obrotu granulatem srebra i łańcuch podmiotów, które w okresie od czerwca do października 2015 r. miały brać udział w obrocie tym samym towarem. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że Strona granulat srebra, który miała sprzedać dla K.Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. nabyła od M. Sp. z o.o. Sp. k., która wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru od estońskiej firmy P., która z kolei nabywała go od niemieckiej rafinerii B. Natomiast firma, która wykazała nabycie granulatu srebra od Strony, tj. M. Sp. z o.o., wykazała sprzedaż towaru na rzecz podmiotów L. S.A. i D. Sp. z o.o. Obie spółki wykazały wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz podmiotu zagranicznego G. LTD w Wielkiej Brytanii, z miejscem dostawy do firmy T. w Belgii (poza jednym przypadkiem transakcji, gdzie nie ustalono odbiorców K., na skutek braku kontaktu z tym podmiotem). W tej konfiguracji fakturowania M. pełniła rolę tzw. znikającego podatnika. Ta spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek M. wykazała w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu sprzedaży granulatu srebra fakturowanej na rzecz Skarżącej, to jednak M. uchyliła się od rzetelnego wywiązania się z obowiązku podatkowego w tym zakresie. Nie jest sporne, że M. podatek należny z tytułu sprzedaży fakturowanej na Skarżącą obniżyła o podatek naliczony w fakturach zakupowych wystawianych na rzecz M. przez W.. Te faktury zakupowe M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc jako faktury "puste" nie uprawniały M. do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Jakkolwiek M. nie okazała się znikającym podatnikiem w tym sensie, że ta spółka faktycznie nie zniknęła i pozostawała w kontakcie z organami podatkowymi ją kontrolującymi, to jednak jej rola w łańcuchu fakturowania spełnia cechy znikającego podatnika w oszustwie typu karuzelowego. Mimo formalnego składania deklaracji podatkowych i wykazywania podatku należnego z tytułu sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej, w wyniku oszustwa podatkowego polegającego na uwzględnieniu w swoim rozliczeniu podatkowym fikcyjnych transakcji zakupowych, po stronie M. nie doszło do zapłaty do budżetu państwa podatku należnego. Jakkolwiek M. nie uchyliła się od zadeklarowania podatku związanego z obrotem granulatem srebra, to jednak uchyliła się od rzetelnego wywiązania się z powinności zapłaty tego podatku. Nie ma tu znaczenia, że "puste" faktury zakupowe M. od W. nie dotyczyły granulatu srebra, ale sprzętu AGD, usług marketingowych. Skutek działania M. jest finalnie taki, że podatek należny od tego podmiotu z tytułu obrotu granulatem srebra do budżetu państwa nie wpłynął. 7.3. Nie jest istotnym uchybieniem uzasadnienia skarżonego wyroku, to że Sąd pierwszej instancji, określając M. mianem znikającego podatnika, nie wyjaśnił bardziej szczegółowo specyfiki oszukańczej działalności M.. M. jest znikającym podatnikiem nie dlatego, że faktycznie ta spółka zniknęła bez złożenia deklaracji podatkowej lub bez zapłaty zadeklarowanego (prawidłowo) podatku należnego. M. jest znikającym podatnikiem dlatego, że oszukańczo posługując się nierzetelnymi fakturami zakupowymi faktycznie doprowadziła do "zniknięcia" w jej deklaracji podatkowej podatku należnego budżetowi państwa z tytułu sprzedaży. Istotne jest, co Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił, że M. nie odprowadziła podatku należnego z tytułu sprzedaży granulatu na rzecz budżetu państwa. Drugorzędne znaczenie ma natomiast, jaki model oszukańczego zachowania M. przyjmowała w kierunku uchylenia się od uiszczenia podatku należnego. Nie można w szczególności przyjąć tak wąskiego rozumienia pojęcia znikającego podatnika, które miałoby polegać albo na faktycznym zniknięciu bez składania deklaracji podatkowych albo na odliczaniu podatku naliczonego z fikcyjnych faktur zakupowych koniecznie w tym samym asortymencie towarowym (granulat srebra) co faktury sprzedażowe. 7.4. Sąd pierwszej instancji miał oparcie w zebranych dowodach, przyjmując za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, że wszystkie podmioty występujące w krajowym łańcuchu fakturowania przed i po Skarżącej to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, ukierunkowane na oszustwa podatkowe polegające na otrzymywaniu z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do budżetu nie został wpłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym Skarżąca umiejscowiona była w transakcjach pomiędzy spółką M. (znikający podatnik) a buforami (M. sp. z o.o. i K.sp. z o.o.) i dalej L. SA oraz D. sp. z o.o. (tzw. brokerzy) wykazujący wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0%. Obaj brokerzy deklarowali WDT w zakresie granulatu srebra na rzecz tego samego, powiązanego osobowo z M. podmiotu zagranicznego G. LTD z Wielkiej Brytanii, stosując stawkę podatku VAT 0% i występując do właściwego urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. W opisanym schemacie działania firmy dążyły do uzyskania od organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu w celu uzyskania związanej z tym nienależnej korzyści. 8.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w zakresie w jakim Skarżąca podważa istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, w tym przypisanie roli znikającego podatnika M., są chybione. Oszustwo podatkowe jest ewidentne. Ocena prawna z uzasadnienia skarżonego wyroku oraz uzasadnienie faktyczne i prawne organów podatkowych w tym zakresie są przekonujące i poparte dowodami. Skarżąca nie potrafiła tej trafnej oceny podważyć, w szczególności nie powołuje dowodów wskazujących, że M. oraz podmioty następujące po Skarżącej w łańcuchu fakturowania prowadziły realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu granulatem srebra. 8.1. Skarżąca podnosi kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. akcentujące fizyczne istnienie towaru (granulatu srebra) i wywodzi z tego, że obrót towarowy miał charakter realny i rzetelny. Na twierdzeniu o fizycznym istnieniu towaru Skarżąca buduje więc argumentację podważającą tezę o oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Także ta grupa zarzutów skargi kasacyjnej jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybiona. 8.2. Dostawa towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania. 8.3. Przenosząc powyższe wywody na realia niniejszej sprawy, podkreślenia wymaga, na co zwrócił też uwagę Sąd pierwszej instancji, że opisywany w spornych fakturach towar (granulat srebra) fizycznie istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony. Tego typu czynności, jeżeli mają ujęcie czysto techniczne, logistyczne, nie stanowią jednak o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jak wyżej wywiedziono fakturowania istniejących towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. 8.4. Z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw podzielić należy pogląd WSA, że typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej. W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga jednak rozważania, czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru, uczestniczył w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy. 8.5. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych, wywodząc, że towar fizycznie istniał, trafił do magazynu był tam w specjalny sposób (safe house) przechowywany, był transportowany przez konwojentów z firmy ochroniarskiej (firmy P.). Skarżącej jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z twierdzeniem o istnieniu oszustwa podatkowego i potencjalnym (co WSA jeszcze rozważy ponownie, rozpoznając sprawę) zanegowaniem obrotu towarem z udziałem Skarżącej. Czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów, wystawianie faktur oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów sam fakt istnienia towaru oraz dokonywanie czynności magazynowania oraz przemieszczania towarów, które bezspornie zostało zrealizowane w tej sprawie na płaszczyźnie logistycznej, nie odbiera organom prawa do negowania dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., w razie wykazania, że tym przesunięciom logistycznym nie towarzyszył cel gospodarczy Skarżącej, co Sąd pierwszej instancji oceni ponownie, rozpoznając sprawę. 8.6. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi więc o niezasadności zarzutu w zakresie braku udziału w przesłuchaniu i pracowników firmy konwojenckiej P. sp. z o.o. i braku możliwości zadawania pytań świadkom. Z uwagi na niesporne istnienie towaru, jego magazynowanie oraz przemieszczanie przez firmę konwojencką, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbędne jest prowadzenie dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Skarżąca, wnosząc o prowadzenie czynności dowodowych w tym zakresie, nie potrafiła wskazać na konkretne, istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w dotychczasowych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. 9. Mimo prawidłowości oceny prawnej skarżonego wyroku w przedmiocie istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego ze świadomym udziałem podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania przed i po Skarżącej oraz irrelewantności faktu istnienia towaru (granulatu srebra) dla występowania oszustwa podatkowego, skarżony wyrok należało jednak uchylić. Samo stwierdzenie uczestnictwa Spółki w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie Spółka była świadoma oszustwa. W sytuacji, kiedy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli organ stawia tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie (jak w niniejszej sprawie), to "organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez pozyskanie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych takiej wiedzy. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika." (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 273/20). Właśnie oceniając rolę Skarżącej w oszustwie podatkowym Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybień procesowych, które powodują niemożność oceny skarżonego wyroku przez Sąd kasacyjny. W tym zakresie niezbędne jest ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 10.1. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 10.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyr. NSA z 9.3.2006 r., 11 OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.08.2013 r" II FSK 2521/11). Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego podziela lub nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; opubl. CBOSA). Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15, LEX nr 2081143). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14, LEX nr 2032605). Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę (wyrok NSA z dnia 09.10.2019 r. sygn.. akt II FSK 3495/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 10.3. Sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu art. 11 P.p.s.a., należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanymi ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2014 r., II FSK 93/14; z 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12; z 13 marca 2009 r., II OSK 355/08; z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09). Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., I FSK 790/10). "Ratio legis wprowadzenia do systemu prawnego zasady związania sądu cywilnego, a także administracyjnego skazującym wyrokiem sądu karnego było dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądów karnych i innych w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Wiążąca wypowiedź o tej kwestii może pochodzić od sądu karnego i takiej wypowiedzi nie powinny podważać inne sądy, czy choćby ponownie zajmować się badaniem tych okoliczności, które są istotne dla stwierdzenia, kto i jaki czyn zabroniony ustawą popełnił. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym oraz w administracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje także potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym" (T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, Wydanie VI). Co do zasady, związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Przepis art. 11 P.p.s.a. wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego skazującym wyrokiem karnym i wyznacza granice tego związania. Jak wskazuje NSA w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., I FSK 2274/15: "Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej osądowi sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne mogło jawić się zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia". Działanie art. 11 P.p.s.a. sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. też wyroki NSA: z 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08; z 3 lutego 2009 r., II FSK 1534/07, WSA w Kielcach z 9 listopada 2017 r., I SA/ICe 543/17 i WSA w Krakowie z 17 września 2007 r., I SA/Kr 1084/05). 11.1. Mając na względzie powyższe rozważania co do przepisów P.p.s.a. mających zastosowanie w niniejszej sprawie, trzeba dostrzec, że Skarżąca wniosła przed WSA na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w Legnicy III Wydział Karny z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt III K 42/16 oraz Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu II Wydział Karny z 5 maja 2017 r., sygn. akt II AKa 84/17 na okoliczność, że zrealizowano dostawy granulatu srebra przez Skarżącą. WSA ten wniosek dowodowy uwzględnił, a zatem uznał, że spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 106 § 3 P.p.s.a., niezbędności tych dowodów do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że Skarżąca wcześniej (w postępowaniu podatkowym) przedstawiała jako dowód wyrok Sądu Okręgowego w Legnicy wydany wobec J.S. - Prezesa K.Sp. z o. o. (utrzymany w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego) na okoliczność nieuregulowania przez niego zobowiązania za dokonaną dostawę przez Skarżącą. Organ jednak nie zaliczył wskazanych wyroków w poczet materiału dowodowego. 11.2. Ocena zawarta w uzasadnieniu skarżonego wyroku odnośnie ww. wskazanych wyroków karnych nie jest obszerna, a więc dla przypomnienia można ją przywołać w całości: "Jeśli chodzi natomiast o ww. wyrok, to Strona twierdzi, że w jego treści Sąd potwierdził dostawę granulatu srebra przez Spółkę na rzecz K.Sp. z o.o. Ustosunkowując się do powyższego należy podkreślić, że z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie istotne jest czy była to dostawa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i na gruncie ustawy o VAT, do czego sąd powszechny się nie odnosił. Rolą natomiast organów podatkowych była analiza i ocena zaistniałego stanu faktycznego ze szczególnym skoncentrowaniem się na ustaleniu, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do nadużycia w rozliczeniu podatku od towarów i usług. O czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, zachowanie formalnych wymogów jedynie w celu upozorowania transakcji nie przesądza o rzeczywistym ich charakterze, a samo uznanie że doszło do zbycia granulatu na gruncie cywilistycznym nie przesądza o prawidłowości dostawy na gruncie ustawy podatkowej." Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji, posługując się zasadą autonomii prawa podatkowego, dostrzegł, że cywilistyczne rozumienie sprzedaży towaru nie musi być tożsame z rozumieniem dostawy towaru na płaszczyźnie u.p.t.u.; do prawidłowości takiej oceny prawnej nie można mieć zastrzeżeń. Z racji zaliczenia w poczet materiału dowodowego wyroków karnych skazujących, na Sądzie pierwszej instancji spoczywał szczególny obowiązek ustosunkowania się do tych wyroków, w zakresie wymaganym przez art. 11 P.p.s.a. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że art. 11 P.p.s.a. w ogóle nie był przedmiotem rozważania Sądu pierwszej instancji w kontekście przeprowadzonego przez WSA dowodu uzupełniającego, mimo że Skarżąca w piśmie do WSA zawierającym wniosek dowodowy wyraźnie wskazała, że z treści prawomocnych wyroków skazujących wywodzi skutek wiążący dla sądów administracyjnych. Sądowi pierwszej instancji jednak najwyraźniej umknęło, że przedmiotem dowodu uzupełniającego są prawomocne wyroki karne skazujące, a nie wyroki wydane w sprawach cywilnych. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie pozwala na rekonstrukcję sposobu rozumowania Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wskazanych wyroków karnych. Nie wiadomo, czy WSA nie dostrzegł, że mamy do czynienia z wyrokami skazującymi w sprawie karnej, a nie z wyrokami wydanymi w sprawie cywilnej. Nie wiadomo, jaki jest stosunek Sądu pierwszej instancji do wyroków skazujących na gruncie art. 11 P.p.s.a., w tym czy WSA w jakimkolwiek zakresie uznał się związany, a jeżeli tak to w jakim? Nie wiadomo, czy może WSA uznał brak swojego związania, a jeżeli tak, to z jakich powodów? 11.3. W skardze kasacyjnej podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonych decyzji, pomimo tego, że co najmniej w części ustalenia organów - m.in. w zakresie tego, że Skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania granulatem srebra, jak właściciel zaś transakcje, w których uczestniczyła były pozorowane (fikcyjne) i nie miały miejsca - które to ustalenia zaakceptował Sąd i uczynił z nich podstawę faktyczną wydanego wyroku, były sprzeczne z prawomocnym wyrokiem skazującym, z którego wynika, że kontrahent Skarżącej wszedł w posiadanie granulatu srebra, który został faktycznie dostarczony przez przedstawiciela Skarżącej, zaś brak zapłaty za ten towar skutkował działaniami Skarżącej zmierzającymi do odzyskania tego towaru, którym to właśnie Skarżąca dysponowała jak właściciel. Ogólnikowe stwierdzenie WSA, że: "(...) samo uznanie że doszło do zbycia granulatu na gruncie cywilistycznym nie przesądza o prawidłowości dostawy na gruncie ustawy podatkowej" nie może zostać uznane za dostateczną i kompletną wypowiedź w przedmiocie oceny dowodów uzupełniających z prawomocnych wyroków skazujących. Ustalanie mocy wiążącej wyroku skazującego tylko poprzez doszukiwanie się w sentencji takiego wyroku ustalenia wprost wskazującego na czynność opodatkowaną w rozumieniu u.p.t.u. lub na brak takiej czynności oznaczałoby, że art. 11 P.p.s.a. w zakresie spraw związanych z VAT jest faktycznie martwy. Oczywistym jest przecież, że sąd powszechny (karny) nie określi w sentencji wyroku skazującego, czy miała miejsce dostawa towaru w rozumieniu u.p.t.u. Tak samo, jak i sąd administracyjny nie określi w swoim wyroku, czy popełniono przestępstwo. WSA, ponownie rozpoznając sprawę zważy zatem, że w wyroku skazującym ustalono, że w związku z popełnionym przez przedstawiciela kontrahenta (K.) przestępstwem, doszło do pokrzywdzenia Skarżącej (jej prokurenta) polegającego na tym, że Skarżąca zbyła odpłatnie granulat srebra na rzecz swojego kontrahenta i nie dostała za niego zapłaty. Tę okoliczność należy mieć na uwadze rozważając, czy Skarżąca miała (w zakresie transakcji opisanej w wyrokach skazujących) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i czy to prawo skutecznie, w rozumieniu u.p.t.u., przeniosła na K.. 11.4. Zupełne przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku oceny dowodów uzupełniających przez pryzmat art. 11 P.p.s.a. nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na ocenę prawidłowości skarżonego wyroku w zakresie tak sformułowanego zarzutu, w zakresie transakcji sprzedażowych z K.. To czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżony wyrok we wskazanym zakresie wymyka się kontroli instancyjnej. W istocie Naczelny Sąd Administracyjny, wobec tak stwierdzanego braku uzasadnienia skarżonego wyroku, musiałby niejako zastąpić Sąd pierwszej instancji w ocenie dowodu, na gruncie art. 11 P.p.s.a., który Sąd pierwszej instancji sam (uzupełniająco) przeprowadził i niejako zastępczo taką pełną ocenę w pełnym zakresie Kasatorowi przedstawić. Do takiego procedowania Naczelny Sąd Administracyjny nie jest jednak uprawniony. Skarga kasacyjna trafnie podnosi więc wadliwości uzasadnienia skarżonego wyroku, których Sąd kasacyjny nie jest władny naprawić. Z tego względu należy uznać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 11 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w odniesieniu do dostaw Skarżącej dla K.. 11.5. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji wypowie się w przedmiocie wyroków skazujących odnośnie do tego, czy dostawę Skarżącej na rzecz K., będącą przedmiotem fakturowania stanowiącego przedmiot wyroków skazujących, można uznać za dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. w kontekście ustaleń wynikających z sentencji wyroku karnego dotyczących osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Nie chodzi przy tym o dowodzenie istnienia towaru fakturowanego na rzecz K., bo jak już wyżej Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, ta okoliczność nie jest sporna i została potwierdzona już innymi dowodami. Chodzi natomiast o to, czy, mając na względzie okoliczności ustalone w sentencji wyroku sądu karnego, którymi sąd administracyjny jest związany, można wywieść, że doszło do dostawy towaru od Skarżącej na rzecz K.. 12.1. WSA przeprowadził dowód uzupełniający ze wskazanych wyroków skazujących nie tylko w zakresie sentencji tych wyroków, ale także z załączonego przez Skarżącą uzasadnienia tych wyroków skazujących. Zastrzegając, że uzasadnienia wyroków skazujących nie są wiążące dla sądu administracyjnego w świetle art. 11 P.p.s.a. nie oznacza to jednak, że uzasadnienie takiego wyroku skazującego można zupełnie zignorować. Jak wyżej wskazano, sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wyroku skazującego. A zatem przeprowadzając dowód uzupełniający z uzasadnienia wyroków skazujących, na zasadzie wynikającej z art. 134 § 1 w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. należało ocenić, czy i w jakim zakresie ustalenia poczynione przez sąd karny i przedstawione w uzasadnieniu wyroku skazującego przekładają się na ustalenia faktyczne poczynione już wcześniej przez organy podatkowe, w szczególności czy ustalenia i wnioski sądu karnego potwierdzają ustalenia organów podatkowych, czy może tym ustaleniom zaprzeczają lub poddają je w wątpliwość. 12.2. Na stronie 58-59 uzasadnienia skarżonego wyroku WSA wskazuje szereg okoliczności, które wskazują, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, co do nierzetelności swoich dostawców. W tych okolicznościach wskazano generalnie, nie zawierając żadnej dystynkcji wobec K., m.in. że: "zapłata za towar dokonywana była dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy; brak wykazywania typowych zachowań konkurencyjnych na rynku przez firmy, które nie dążyły do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw; brak problemów z rozpoczęciem działalności, firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy.". Na stronie 55-56 uzasadnienia skarżonego wyroku WSA eksponuje: "(...) nienaturalny poziom zaufania pomiędzy pomiotami uczestniczącymi w obrocie towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywista działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów (w tym Skarżącą) całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów że środków otrzymanych od nabywcy która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować.". Tymczasem, Sąd Apelacyjny w uzasadnieniu wyroku utrzymującego w mocy wyrok skazujący twierdził m.in., że: "Zupełnie nieprzekonujący jest w świetle twierdzeń oskarżonego twierdzącego, że to on padł ofiarą działań pokrzywdzonego, powód faktycznego przywiezienia przez pokrzywdzonego granulatu do biura oskarżonego. Oczywistym jest, że gdyby faktycznie pokrzywdzony nie miał zamiaru sprzedawać granulatu, a chciał jedynie wyłudzić pieniądze od oskarżonego, to nie przywoziłby towaru z W., a wymyśliłby inną wersji rzekomego przekazania granulatu, bez podejmowania tak pracochłonnych działań. Wyjaśnienia oskarżonego są również niewiarygodne w świetle postawy pokrzywdzonego przyjętej już po popełnieniu przestępstwa przez oskarżonego. Gdyby bowiem pokrzywdzony [chodzi o prokurenta Skarżącej – dopisek NSA] faktycznie nie stracił należącego do niego granulatu, nie podejmowałby niewątpliwie oprócz formalnych działań, szeregu zachowań skrajnych, desperacko dążących do odzyskania granulatu, takich jak zastraszanie i niepokojenie oskarżonego. Nie można tracić z pola widzenia, że pokrzywdzony znał sytuację majątkową oskarżonego i wiedziałby, że na rzekome pieniądze od niego nie może liczyć (...) W drugiej kolejności podkreślić trzeba niespotykane okoliczności popełnienia przestępstwa przez oskarżonego. Ukazują one jego głębokie zdemoralizowanie oraz brak jakichkolwiek skrupułów. Wymyślił on i precyzyjnie zrealizował plan swojego rodzaju "wciągnięcia w pułapkę" pokrzywdzonego. Oskarżony zaaranżował okoliczności mające budzić zaufanie pokrzywdzonego, wykorzystał fakt, że byli dobrymi znajomymi, a następnie oszukał go, i jednocześnie dokonał swoistego "odwrócenia ról", utwierdzając w przekonaniu organy ścigania i wymiaru sprawiedliwości, że to on jest rzeczywistym pokrzywdzonym. W ocenie Sądu Apelacyjnego oskarżony "podwójnie" skrzywdził K. K. [prokurenta Skarżącej – dopisek NSA], tj. materialnie i godnościowo, przy czym pokrzywdzenie materialne jest bardzo dotkliwe i pociąga daleko idące skutki dla jego egzystencji ekonomicznej". Mając na względzie chociażby przywołany fragment uzasadnienia skarżonego wyroku oraz sentencję wyroku skazującego, należy wywieść, że w przypadku transakcji z K.stanowiącej przedmiot wyroku skazującego nie doszło do zapłaty należności za towar. Trudno przyjąć, że w relacjach z K.Skarżąca "nie musiała zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność", a "ryzyko handlowe [było] niewielkie". Nie sposób nie dostrzec, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA, są w dużej mierze sprzeczne z ustaleniami sądu w sprawie karnej, który przecież przesłuchiwał świadków oraz badał w toku postępowania wszelkie okoliczności sprawy. Sąd karny nie dopatrzył się pomiędzy oskarżonym a pokrzywdzonym koligacji. Sąd Apelacyjny wskazał na wykorzystanie przez oskarżonego (z K.) zaufania, jakim darzył go prokurent Skarżącej. Skarżąca dochodziła praw na drodze sądowej oraz skutecznie oskarżała swojego kontrahenta. Głębszej rozwagi Sądu pierwszej instancji wymaga więc twierdzenie o "nienaturalnym poziomie zaufania" Skarżącej do K.zważywszy, co ustalił sąd karny, że prokurent Skarżącej nie tylko podejmował formalne działania przeciwko K.zawiadamiając organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, ale podejmował też "szereg zachowań skrajnych, desperacko dążących do odzyskania granulatu, takich jak zastraszanie i niepokojenie oskarżonego" zarządzającego K.. Z kolei w uzasadnieniu wyroku Sądu Okręgowego wskazano, że: [J]akkolwiek w korespondencji pomiędzy oskarżonym a pokrzywdzonym pojawia się treść mogąca wskazywać, że wymienieni umawiali się na transakcję z opcją "zerowa na Vat", co tłumaczyłoby brak stosownej dokumentacji, tym nie mniej co do tej okoliczności nie ma dostatecznych dowodów (zobacz k.58).". 12.3. Z tych względów należy uznać zasadność zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Uzasadniając skarżony wyrok, Sąd pierwszej instancji nie poddał krytycznej analizie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz oceny materiału dowodowego przedstawianej przez organy na okoliczność świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym z udziałem K.w zestawieniu z treścią dowodów (w zakresie uzasadnienia wyroków skazujących), które Sąd pierwszej instancji sam uzupełniająco przeprowadził. 12.4. Oceniając wartość dowodową wyroków sądów karnych wraz z ustaleniami podanymi w uzasadnieniach tych wyroków, może okazać się, że przynajmniej część tez organów podatkowych przemawiająca (zdaniem organu) za świadomym udziałem Skarżącej w oszustwie podatkowym może się nie utrzymać, jako niepotwierdzona dowodowo, a przynajmniej w odniesieniu do transakcji z K.. Rzecz jasna, nie musi to bezwzględnie prowadzić do zanegowania wszystkich pozostałych ustaleń organów podatkowych. W takim przypadku, kierując się treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. ponownie rozpoznając sprawę, WSA rozważy jednak, czy potencjalne wadliwości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz błędy organów w ocenie materiału dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 13.1. Niezależnie od powyższego, abstrahując już od treści wyroków skazujących i ich uzasadnienia, trzeba też dostrzec, że Sąd pierwszej instancji powtórzył za organami podatkowymi szereg okoliczności, które zdaniem organów, są ustalone i dowodzą, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i z całą pewnością nie można jej przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Twierdzenia organów podatkowych spotkały się z kierunkową aprobatą Sądu pierwszej instancji, mimo że przynajmniej w zakresie części tych okoliczności nie przywołano materiału dowodowego potwierdzającego ustalenia organów, natomiast Skarżąca przywołuje dowody przeczące ustaleniom i wnioskom organów. 13.2. Zdaniem organów i WSA: "rozpoczynające działalność w zakresie obrotu granulatem Spółki nie musiały angażować żadnych środków własnych, aby dokonywać zakupów towarów". Z uzasadnienia wyroku można wnioskować, że to twierdzenie odnosi się także do Skarżącej. To twierdzenie organów wymaga jednak skonfrontowania z faktem, że w celu prowadzenia działalności przez Spółkę, właścicielka – A.., udzieliła Spółce 31 stycznia 2014 r. pożyczki na podstawie umowy pożyczki rewolwingowej (odnawialnej) z limitem na kwotę 100.000 zł, z terminem spłaty do końca 2015 r., aneksowanej na kwotę 200.000 zł z terminem spłaty do 2018 r. Spółka wywodzi, że zobligowana była posiadać środki wystarczające na jednorazowy zakup pół tony granulatu srebra. W tym celu brała kolejne pożyczki o łącznej wartości ponad 1.200.000 zł, a umowy pożyczek znajdują się w aktach sprawy. 13.3. Kolejne obciążające Spółkę twierdzenie organów podnosi "brak problemów z rozpoczęciem działalności, firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność; zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy." To twierdzenie powiązano z twierdzeniem, że prokurent Spółki rozpoczynając działalność, nie miał doświadczenia w obrocie metalami szlachetnymi. W świetle niżej wskazanych okoliczności faktycznych to twierdzenie organów wymaga jednak weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji. Z zebranych dowodów można bowiem wywieść, że zanim doszło do współpracy pomiędzy spółkami ze spornego w tej sprawie łańcucha dostaw w 2015r., Spółka działała już na rynku obrotu granulatem srebra; jak wynika z zeznań świadków (a nie zostało to przecież podważone przez organy) Spółka wcześniej współpracowała z spółką O.; dążyła do współpracy z podmiotami z Meksyku, a w aktach sprawy znajdują się informacje o tym kontrakcie, do którego realizacji ostatecznie nie doszło; w 2014 r. Spółka współpracowała również bezpośrednio z belgijską spółką U., nabywając granulat srebra, który był później przedmiotem sprzedaży. Skarżąca podnosi, że kontrola prowadzona przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w tym zakresie odnośnie okresu od 01.09.2014 r. do 31.12.2014 r. nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Prokurent Skarżącej zeznał, że rozpoczynał działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi bez żadnego doświadczenia. Trzeba jednak zważyć, kiedy tę działalność rozpoczął, na ile wcześniej przed okresami objętymi skarżoną decyzją, a więc czy można uznać, że w 2015 r. był nadal niedoświadczonym przedsiębiorcą w tej branży. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się argumentu Skarżącej, że wpłaciła kaucję gwarancyjną, o której mowa w art. 105b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. w formie depozytu pieniężnego na rachunek bankowy Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w wysokości 200.000 zł, przyjętą postanowieniem Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 2 sierpnia 2016r. Twierdzenie o "bezproblemowości" transakcji oraz o "bierności" Skarżącej w prowadzeniu działalności, tj. braku poszukiwania innych kontrahentów poza "zamkniętym kręgiem" podmiotów (strona 59 uzasadnienia skarżonego wyroku) trzeba skonfrontować nie tylko z wyrokiem skazującym zarządzającego K., o czym mowa wyżej, ale także z tym, że - jak Skarżąca podnosi – co nie było przedmiotem weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji - 21 sierpnia 2015 r. złożyła do Sądu Okręgowego w Poznaniu, Wydziału IX Gospodarczego pozew o zapłatę kwoty 1.144.198 zł z tytułu nie zapłaconych faktur za dostawy granulatu srebra dokonane w miesiącu maju i czerwcu 2015 r., przeciwko Z. (w tym zakresie Skarżąca ubiegała się o skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi). Skarżąca podnosi w skardze do WSA, że tenże Sąd wydał wobec firmy Z. nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym - sygn. akt IX GNc 1130/15 (dokument znajduje się w aktach sprawy), z którego to nakazu wynikał obowiązek zapłaty na rzecz Spółki kwoty z tytułu niezapłaconych faktur za dostawy granulatu srebra dokonane w miesiącu maju 2015 r. 13.4. WSA bezkrytycznie zgodził się z twierdzeniem organu o "braku właściwej kontroli towarów oraz brak zastrzeżeń, co do jakości towaru". WSA uznał za ustalone, że towar był przemieszczany do Legnicy, gdzie był deponowany w specjalistycznym magazynie. Skarżąca podnosi, że towar wywożony (transportowany) był bezpośrednio od producenta; towar taki zostaje wyprowadzony z rafinerii bezpośrednio z certyfikatem jakości, w zaplombowanych workach (20-25 kg). Dopóki dopóty plomba pozostawała nienaruszona, towar nie wymagał kontroli jego jakości. Nie jest więc jasne, na czym oparte jest twierdzenie organów i WSA co do braku właściwej kontroli jakości towaru, w zakresie w jakim mowa o towarze z oryginalnymi, nienaruszonymi plombami producenta, z określeniem jakości towaru. Z kolei w tych przypadkach, gdy fakturowano towary nie znajdujące się w workach z nienaruszonymi plombami producenta, Skarżąca podnosi, że weryfikowano jakość towaru (co wynika z materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków), kupujący od Skarżącej pobierał próbki towaru i przesyłał je do zewnętrznej kontroli wykonywanej przez Okręgowy Urząd Probierczy w Krakowie. Oddział Zamiejscowy we Wrocławiu. Z kontroli tych były sporządzane protokoły. 13.5. Mają powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że WSA dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji organu. Uzasadnienie skarżonego wyroku przywołuje na okoliczności świadomości Spółki co do istnienia oszustwa podatkowego schematyczną argumentację, jaką zwykle organy przywołują w sytuacji identyfikacji oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje jednak krytycznej i zindywidualizowanej oceny poszczególnych okoliczności faktycznych, na gruncie realiów faktycznych niniejszej sprawy. Mimo obszerności uzasadnienia skarżonego wyroku i pozornej szczegółowości tego uzasadnienia, trzeba jednak zauważyć, że akurat w tych obszarach, które stanowią rdzeń sporu, a dotyczących oceny stanu świadomości Spółki oszustwa podatkowego uzasadnienie skarżonego wyroku jest dość ogólnikowe i w istocie powtarza jedynie twierdzenia organów z kierunkową ich aprobatą, podczas gdy kontrargumenty Skarżącej podnoszone w skardze do WSA i we wniosku dowodowym z wyroków skazujących nie zostały dogłębnie rozważone. Taki model uzasadnienia wyroku narusza art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. 13.6. Zastrzec jednak należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając wady uzasadnienia skarżonego wyroku i będąc przekonanym o konieczności jego uchylenia z przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, nie jest zobowiązany do odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych podnoszonych przez organy. Z tej racji nie należy wywodzić a contario z uzasadnienia niniejszego wyroku, że w tym zakresie, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny nie zajmuje stanowiska, uznając je za przedwczesne, w szczególności co do innych, niż wyżej wymienione, okoliczności podnoszonych przez organy na okoliczność świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, stanowisko Sądu kasacyjnego jest aprobujące dla ustaleń organów podatkowych. Ocena co do trafności poszczególnych argumentów organu, jak też całościowa weryfikacja stanowiska organów o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym pozostaje do rozważenia Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. 13.7. Rzecz jasna uzasadnienie wyroku nie może polegać na polemizowaniu przez WSA z każdym argumentem skarżącego podatnika. Ocenić jednak należy, czy wszystkie twierdzenia organów podatkowych przemawiające (zdaniem organu) za świadomym udziałem Skarżącej w oszustwie podatkowym mają potwierdzenie w zebranych dowodach. Ewentualne zanegowanie części twierdzeń organu nie musi bezwzględnie prowadzić do uchylenia decyzji, jeżeli w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozostałe, niepodważone ustalenia faktyczne organów, oceniane całościowo, w zgodzie z art. 191 O.p., dadzą jednoznacznie konkluzywny wynik. W takim przypadku w uzasadnieniu wyroku należy jednak wskazać, w jakim zakresie i z jakich powodów argumenty organu przekonały Sąd pierwszej instancji na gruncie ustalonych realiów faktycznych niniejszej sprawy, a jakie twierdzenia organu należy odrzucić w tej konkretnej sprawie jako nieudowodnione oraz czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 14. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, ponownie oceni legalność decyzji organu odnośnie roli Spółki w oszustwie podatkowym. W szczególności WSA ustosunkuje się do treści wyroków skazujących, mając na uwadze art. 11 P.p.s.a. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów procesowych P.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego skarżącej wedle stawki 75% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 11.250 zł. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA