II FSK 1438/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Sylwester Golec Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 560/21 w sprawie ze skargi R.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz zabezpieczenia należności na majątku podatnika 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od R.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 560/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 stycznia 2019 r. określającą R.H. (dalej: "Skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także zabezpieczającą na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i odsetki oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 sierpnia 2018 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał następujące okoliczności: Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W toku kontroli podatkowej organ stwierdził nieprawidłowości – m.in. ujęcie w rozliczeniu podatku kwoty kosztów udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji wydał w stosunku do Skarżącego decyzję na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm. – dalej powoływanej jako: "O.p."), w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto organ zabezpieczył na majątku podatnika oraz majątku wspólnym Skarżącego i jego żony zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 24 stycznia 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2013 r. w wysokości 125.771,00 zł i w tym zakresie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 125.771,00 zł oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę w wys. 33.165,00 zł, wyliczonych na dzień wydania decyzji z dnia 24 sierpnia 2018 r. od przybliżonej kwoty uszczuplenia w wys. 94.708,00 zł, w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku Strony oraz majątku wspólnym Skarżącego i żony przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 33.165,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji z dnia 24 sierpnia 2018 r. - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem organu odwoławczego w analizowanej sprawie ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości 94.708,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli, bowiem Skarżący działalność gospodarczą zarówno w firmie R., jak i w spółce H. s.c., prowadził w sposób nierzetelny. Brał udział w procederze przyjmowania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skoro Skarżący świadomie prowadził działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, to uzasadnia to obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka cywilna H., w której Skarżący jest wspólnikiem, w okresie od stycznia do czerwca 2018 r. nie wykazała obrotów, a jedynie nabycia w wysokości 132.126,00 zł. Za lata 2016-2017 r. spółka odnotowała stratę oraz nastąpił spadek zatrudnienia w ciągu 12 miesięcy 2017 r. (z 15 do 6 osób). Zdaniem organu odwoławczego niekorzystna sytuacja finansowa Skarżącego oraz jego zdolności płatnicze w odniesieniu do stwierdzonych uszczupleń nie dają gwarancji jednorazowej spłaty przyszłego zobowiązania w świetle przedstawionej postawy podatnika wobec rzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 260/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Powołując się na art. 234 O.p. i omawiając zakaz reformationis in peius, Sąd stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż dołożenie do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dodatkowej kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 33.165 zł powoduje rozszerzenie obowiązku Skarżącego, bez względu na to, czy organ pierwszej instancji zasadnie pominął te odsetki. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2626/19, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wskazał, że z punktu widzenia obowiązków materialnoprawnych strony, wynikających z zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, istotne są kwoty podlegające zabezpieczeniu, nie zaś sama wysokość zobowiązania podatkowego, którą w przybliżonej kwocie należy określić w decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że skoro organ odwoławczy nie zmienił, wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, kwot podlegających zabezpieczeniu na majątku Skarżącego, nie doszło w sprawie do naruszenia wynikającego z art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku, z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 560/21, który został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał, że ustalenia w zakresie stanu majątkowego Strony zostały przez organy dokonane w sposób wybiórczy. W konsekwencji ocena, czy stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych, nie została w tej sytuacji dokonana prawidłowo. Sąd stwierdził też, że o niewyjaśnieniu przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych świadczy okoliczność uchylenia przez NSA ww. wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2626/19, wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 260/19 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Gdyby okoliczności sprawy były jasne to NSA na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm. – dalej powoływanej jako P.p.s.a.) uchyliłby wyrok sądu pierwszej instancji i rozpoznał skargę co do istoty, co w sprawie nie nastąpiło. Brak wyjaśnienia stanu faktycznego przez organy podatkowe spowodował, w ocenie sądu pierwszej instancji, że sąd drugiej instancji nie mógł skorzystać z uprawnienia do rozpoznania skargi. Organ powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a organy nie dokonały oceny całokształtu sytuacji majątkowej Skarżącego w świetle przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy zgromadziły i właściwie oceniły dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez wadliwą ocenę, że przyczyna podejrzenia, że Skarżący nie ureguluje zobowiązań podatkowych w przyszłości nie została wykazana zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, w sytuacji gdy organy podatkowe uzasadniając ustanowienie zabezpieczenia oparły się na ustaleniach dotyczących posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT, jak i na ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej i sposobu postępowania podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez błędne uznanie, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło oceny całokształtu dotychczasowej sytuacji majątkowej Skarżącego; 4) art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 P.p.s.a. i art. 190 P.p.s.a. przez błędną ocenę, że nieskorzystanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2626/19 z regulacji zawartej w art. 188 P.p.s.a. wskazuje na to, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe, co przemawia za uwzględnieniem skargi, podczas gdy niezastosowanie art. 188 P.p.s.a. oznacza wyłącznie, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona w ramach sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto z uwagi na wadliwość wyroku sądu pierwszej instancji NSA nie odniósł się do istoty sporu, czyli kwestii, czy zachodziły podstawy do ustanowienia zabezpieczenia i nie przesądził o zasadności zarzutów skargi w tym zakresie; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania tj. nakazanie organowi pierwszej instancji wykazania, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 33 O.p., podczas gdy organy podały konkretne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniając tym samym konieczność ustanowienia zabezpieczenia. Stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ zarzucił wyrokowi następujące naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego co stanowiło podstawę wydania decyzji zabezpieczającej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego wskutek przyjęcia przez sąd, że "organy podatkowe nie mogą według swobodnego uznania dać pierwszeństwo postępowaniu w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy istnieją wszelkie przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania wymiarowego" podczas, gdy inne są cele postępowania zabezpieczającego i postępowania wymiarowego, a postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest konkurencyjne do kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego i ma charakter wpadkowy wobec tych procedur, zatem organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy miały podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu podczas toczącej się kontroli podatkowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Art. 33 § 2 O.p. stanowi, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Cytowane przepisy pozwalają organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego, które dopiero w przyszłości zostanie określone decyzją wymiarową, w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane. Art. 33 § 1 O.p. zawiera wyliczenie okoliczności (trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję), które mogą tę obawę uzasadniać. Wyliczenie to nie ma charakteru listy zamkniętej. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść przez wykazanie na wystąpienie w sprawie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie art. 33 § 1 O.p. Ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy wprawdzie do organu podatkowego. Organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Powinien zatem przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. Okoliczność, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy musi zostać wykazana decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15, wyroki dostępne są bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12, publ. CBOSA). Taką wskazówką istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" może być sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się ze zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowi przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 771/21; z 14 maja 2021 r. I FSK 578/21 i I FSK 576/21; z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 2032/19; z 23 kwietnia 2021 r. I FSK 1224/19, z 21 kwietnia 2021 r. I FSK 1501/19, z 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17, publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie organy wykazały, że Skarżący w firmie R. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.883,77 zł wynikającą z: - nienależnego zaewidencjonowania wynagrodzeń w kwocie 66.261,90 zł, dotyczących osoby nieświadczącej pracy, tj. ojca podatnika J.H., - nienależnego zaewidencjonowania składek ZUS (pochodnych wynagrodzeń) w wysokości 12.271,70 zł dotyczących J.H., - nienależnego zaewidencjonowania zakupu paliwa w wysokości 350,17 zł, przez inny podmiot (faktury wystawione przez sprzedawcę: S. sp. z o.o. na rzecz nabywcy P.P.H.U. J.H.); Ponadto w firmie H. s.c: - zaniżono wartości remanentu końcowego na kwotę 1.249.968,40 zł (nieujęcie w spisie na koniec roku 2013 robót w toku oraz materiałów), - zawyżono koszty uzyskania przychodu na kwotę 814.070,00 zł wynikające z faktur wystawionych przez firmę "B." dotyczących usług ogólnobudowlanych dla firmy H. s.c, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu posiłków regeneracyjnych na kwotę 32.688,99 zł, z uwagi na brak związku z przychodem (posiłki dla podwykonawców usług), - zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu podwójnie zaksięgowanego kosztu naprawy koparki na kwotę 2.573,52 zł (na podstawie umowy/zlecenie nr [...] z dnia [...] roku wystawionego dla zleceniobiorcy P. Sp. z o.o. na naprawę koparki [...] wraz z materiałami), - zaniżono koszty uzyskania przychodu z tytułu niezapłaconej faktury na kwotę 1.416,87 zł (dotyczy FV nr [...] z dnia 31 października 2013 r. wystawionej przez P., dokumentującej zakup materiałów budowlanych). W świetle wskazanych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie NSA okoliczności te są wystarczające do uznania, że zachodzi obawa nieuregulowania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Skoro Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami oraz dopuścił innych nieprawidłowości w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, to uzasadniona była obawa, że może nie zapłacić zaległości podatkowej, która miała wynikać z przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Obawę tę uzasadniała wskazana w decyzji organu okoliczność, że Skarżący na dzień wydania decyzji miał zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych. Ponadto fakt przymusowego egzekwowania należności podatkowych oraz innych zobowiązań publicznoprawnych świadczą o braku solidności w wykonywaniu przez podatnika swoich obowiązków. Okoliczność ta wraz z podejmowaniem działań w celu zaniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu stanowiły wystarczające uzasadnienie obawy, że Skarżący może nie zapłacić zaległości podatkowej, której dotyczy rozpoznana sprawa. W tym stanie rzeczy organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 przez niezasadne uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane powyżej okoliczności stanowiły inne niż wyliczone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Argumentacja sądu pierwszej instancji odnosząca się do majątku Skarżącego została uznana za chybioną. Skoro inne okoliczności niż okoliczności związane z majątkiem Skarżącego wskazywały na to, że może nastąpić brak zapłaty zaległości podatkowej, która będzie wynikać z przyszłej decyzji wymiarowej to spełniony został - określony przez art. 33 § 1 O.p. - warunek do wydania decyzji zabezpieczającej. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. W szczególności w sposób prawidłowy ustalono okoliczności stanowiące przesłankę do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Wobec tego zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p. Uzasadniony jest też zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. przez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ drugiej instancji rozpoznał sprawę w pełnym jej zakresie. Organ wykazał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Okoliczność, że organ w ocenie sądu pierwszej instancji za mało uwagi poświęcił zgormadzonemu przez podatnika majątkowi nie naruszała obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy także na etapie postępowania w drugiej instancji. Wywód sądu pierwszej instancji odnoszący się do niezastosowania przez NSA przy wydawaniu wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2626/19 przepisu art. 188 P.p.s.a. i skutków jakie z faktu tego należy wywodzić w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, jest błędny. Ponadto nie znajduje oparcia w przepisach prawa przy uwzględnieniu okoliczności sprawy. Uchylenie przez NSA wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 260/19 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania nie wynikało z tego, że w ocenie NSA sprawa w zakresie ustaleń faktycznych nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2021r. brak jest jakichkolwiek stwierdzeń wskazujących na taką ocenę prawną sprawy. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia tego wyroku wynika, że przyczyną przekazania sprawy przez NSA do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji był brak w ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej argumentacji odnoszącej się do wystąpienia w sprawie przesłanek wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Brak ten wynikał z przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszaniem art. 234 O.p., co w zamyśle sądu pierwszej instancji stanowiło podstawę do uchylenia tej decyzji bez potrzeby odnoszenia się do prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. Jak już wskazano powyżej NSA w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2626/19 zawarł jednoznaczną ocenę prawną wskazującą, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 234 O.p. Oznacza to, że w sprawie zachodziła konieczność jej wyjaśnienia właśnie na etapie postepowania przed sądem pierwszej instancji przez uzyskanie od tego sądu oceny prawnej w zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się przez sąd do art. 234 O.p., który w sprawie nie został naruszony. Wobec tego należało stwierdzić, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut art. 145 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 190 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 33 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest on nieprawidłowo sformułowany, a poza tym bezzasadny. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę procesową do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaskarżony wyrok zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).