III SA/Wa 196/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 września 2021r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego M.G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] stycznia 2020r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. Przedmiotowa kontrola została zakończona protokołem kontroli nr 6037, doręczonym w dniu 26 sierpnia 2019r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2019r., doręczonym 25 listopada 2019r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r. W ramach wszczętego postępowania podatkowego pismem z 28 listopada 2019r. Skarżący wniósł m.in. o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), z uwagi na konieczność wyjaśnienia zagadnienia wstępnego w postaci problemu prawnego cyt: "(...) bowiem Urząd Skarbowy ocenił w kontroli podatkowej (do czego nie był uprawniony) kwestie objęte prawomocnymi orzeczeniami sądowymi, co jest sprzeczne z art. 365 § 1 k.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych - także inne osoby". Uzasadniając złożony wniosek Skarżący wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2013r. wykonywał prace zlecone przez zarządcę Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w upadłości układowej (dalej: "P[...] ") T.S.. W toku kontroli podatkowej, na podstawie zebranego materiału dowodowego, kontrolujący uznali, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz P[...] tytułem obsługi prawnej oraz faktury nr 8 i 9 tytułem: "zapłata zgodnie z umową" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Skarżącego, w toku kontroli nie został zachowany warunek zgromadzenia dowodów i rzetelnej ich oceny i tym samym został naruszony art. 121 § 1 O.p., jak i szereg innych przepisów, które obowiązują pracowników urzędu skarbowego. Według wyjaśnień Skarżącego, Zarządca P [...]został powołany przez Sąd w toku postępowania upadłościowego ww. spółki. Powołując się na przepisy art. 168 ust. 1, 3 i 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 498 ze zm.), Skarżący stanął na stanowisku, że orzeczenie sędziego komisarza, zatwierdzające sprawozdanie rachunkowe zarządcy, jeśli nie zostanie zaskarżone, staje się prawomocne i jako takie korzysta z powagi rzeczy osądzonej, o której mowa w art. 365 § 1 k.p.c. W postępowaniu upadłościowym P[...]sędzia komisarz wydał 4 postanowienia dot. zatwierdzenia sprawozdania rachunkowego zarządcy masy upadłości P[...]T.S. za okresy, których dotyczyła kontrola. Zdaniem Skarżącego, ww. postanowienia nie zostały zaskarżone, zatem są prawomocne. Przedmiotowe postanowienia sędziego komisarza obejmowały swoją treścią akceptację przez Sędziego Komisarza zasadności i celowości poniesionych przez zarządcę masy upadłości P [...]wydatków - w tym wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez Kancelarię Prawną M.G. W ocenie Skarżącego, zasadność złożonego wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] listopada 2019r. jako problemu prawnego jest uzasadniona "(...) bowiem jest poza sporem, że do chwili gdy zasadność wydatków poniesionych na moją Kancelarię przez zamawiającego jest uznana prawomocnym wyrokiem sądu upadłościowego, które może być wzruszone dopiero po prawomocnym skazaniu T.S. - to kwestia ta nie zezwala organom skarbowym na prowadzenie postępowania w tym zakresie". Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w dniu [...] listopada 2019r. postanowieniem z 15 listopada 2019r. Zdaniem Naczelnika US, nie została spełniona przesłanka obligująca organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Jako zagadnienie wstępne określone w ww. przepisie, zdaniem organu pierwszej instancji, nie można uznać odrębnego postępowania karnego prowadzonego m.in. wobec T.S. i M.G., oskarżonych o udział w przestępczym procederze wyprowadzania pieniędzy z masy upadłości P[...] . W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez błędne przyjęcie, że w sprawie nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego, które powoduje konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Uzasadniając zażalenie Skarżący opisał stan faktyczny oraz wskazał, że jego zdaniem zagadnienie wstępne polega na oczywistym fakcie, że wystawiane za obsługę prawną faktury były badane przez biegłych powołanych przez sąd ustalających celowość i prawidłowość wydatków T.S. w toku postępowania upadłościowego. Sprawozdania zarządcy zgodnie z prawem upadłościowym i naprawczym były badane przez Sąd Upadłościowy, a ich zatwierdzanie odbywało się w formie orzeczenia sądu. Wskazał, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem nieprocesowym i kończyło się postanowieniem, które po uprawomocnieniu się posiada walor prawomocnego orzeczenia sądu, a co za tym idzie orzeczenia takiego dotyczy powaga rzecz osądzonej, a to z kolei oznacza, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do badania zagadnień objętych prawomocnym orzeczeniem sądu. W ocenie Skarżącego, dopiero prawomocne skazanie T.S. w procesie karnym (a na dzień wniesienia zażalenia nie jest on nawet oskarżonym) może stanowić podstawę do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu cywilnego zatwierdzającego prawidłowość wydatków T.S. . Według Skarżącego, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie podatkowe winno zostać zawieszone. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] stycznia 2020r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zawieszenie postępowania podatkowego na wniosek jedynie w przypadku określonym w art. 204 § 1 O.p. Sytuacja ta dotyczy zawieszenia postępowania w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązania podatkowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W pozostałych przypadkach, jak wynika z treści art. 201 O.p., organ podatkowy zobligowany jest do zawieszenia postępowania z urzędu, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania, wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., dotyczy zatem takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy sytuacji, w której z przepisów prawa wynika jednoznacznie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Zatem zagadnienie wstępne to zagadnienie materialno prawne, a treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy, np. sprawa z zakresu prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie takie nie powstaje w sytuacji, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne. Organ podatkowy zawiesza więc postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy i jest to "zagadnienie prawne", a nie faktyczne. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jednocześnie zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć bowiem powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Ze względu na to, że zawieszenie postępowania ogranicza zasadę szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może ono mieć miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych w przepisach art. 201-206 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że fakt prowadzenia śledztwa w sprawie karnej i jego późniejszy wynik zawarty w prawomocnym postanowieniu Prokuratury, czy też wyroku Sądu, dawał automatycznie podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie organu, wszczęcie postępowania karnego nie będzie stanowiło zagadnienia wstępnego, od którego zależało będzie zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US. Wynika to z tego, że postępowanie karne jest niezależne od postępowania podatkowego. Każde z tych postępowań oparte jest na uregulowaniach prawnych zawartych w odrębnych gałęziach prawa. Przedmiotem ich rozstrzygnięcia są odrębne kwestie: w postępowaniu karnym - popełnienie czynu zabronionego, zaś w postępowaniu podatkowym - określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Jednym z zasadniczych elementów postępowania karnego jest przy tym kwestia udowodnienia winy osoby popełniającej czyn zabroniony, podczas gdy w postępowaniu podatkowym zagadnienie to w ogóle nie występuje w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania. Dyrektor IAS dodał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej możliwe, a w niektórych przypadkach nawet pożądane, jest wprawdzie korzystanie w postępowaniu podatkowym z efektów działań podejmowanych przez organy prowadzące postępowanie karne czy karno-skarbowe. Organy podatkowe w toku postępowania podejmują bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Jednakże nie wszystkie dowody ważne i wykorzystywane w postępowaniu karnym mają znaczenie dla postępowania podatkowego. Podobnie jak końcowe rozstrzygnięcie postępowania karnego nie ma wpływu na wynik postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym musi być tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Zatem musi to być związek bezpośredni, natomiast "zagadnienie wstępne" powinno dotyczyć kwestii prawnej, która stała się sporna w toku postępowania podatkowego, bądź ustalenia stanu prawnego przez inny organ lub sąd. Tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym (gdzie ustala się winę) a postępowaniem podatkowym, dotyczącym zobowiązań o charakterze podatkowym, nie zachodzi. Za równie istotny argument, dla którego nie sposób przyjąć, że postępowanie karne może stanowić tzw. kwestię prejudycjalną dla postępowania podatkowego, Dyrektor IAS uznał okoliczność, że immanentną cechą zagadnienia wstępnego, jako przesłanki obligującej organ podatkowy do zawieszenia postępowania, jest niemożność rozstrzygnięcia określonej kwestii przez organ podatkowy we własnym zakresie. Tymczasem dokonanie określonych ustaleń w postępowaniu karnym wcale nie oznacza, że możliwości dokonania tych samych ustaleń (i zebrania dowodów) pozbawiony będzie organ podatkowy. Chociażby istnieje możliwość włączania w poczet materiału dowodowego postępowania podatkowego - dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, a co za tym idzie świadczy to o samodzielnym wykorzystywaniu tak zgromadzonych dowodów przez organ podatkowy. Podyktowane jest to przede wszystkim ekonomiką procesową. Obrazuje także brak rozdziału kompetencji organów ścigania i organów podatkowych w przeprowadzaniu określonych dowodów, a w konsekwencji, w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Organ odwoławczy za chybiony uznał podniesiony przez Skarżącego warunek konieczności zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego do czasu rozstrzygnięcia kwestii popełnienia przestępstwa przez T.S. . Wskazał, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wyjaśnienia sprawy karnej nie ma bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania podatkowego. W opinii Dyrektora IAS wszczęcie postępowania karnego nie będzie stanowiło zagadnienia wstępnego, od którego zależało będzie zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że sprawozdania rachunkowe składane przez zarządcę masy upadłości sędziemu komisarzowi przedkładane są wyłącznie do celów postępowania upadłościowego i mają za zadanie wykazanie przepływów pieniężnych w okresie sprawozdawczym, w celu kontroli wydatków ponoszonych przez podmioty zarządzające majątkiem dłużnika. Nie mają do nich zastosowania przepisy o rachunkowości, a tym samym nie podlegają kontroli przez ograny podatkowe, a jedynie na podstawie przepisów prawa upadłościowego podlegają kontroli sędziego komisarza. Jednak zarówno sędzia komisarz, jak również sąd upadłościowy nie są właściwi rzeczowo do prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego to organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Dyrektora IAS, wydane przez sędziego komisarza prawomocne postanowienia zatwierdzające sprawozdania rachunkowe zarządcy masy upadłości Przedsiębiorstwa Napraw Infrastruktury sp. z o.o. stanowią element stanu faktycznego sprawy i podlegają ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Fakt ich wydania, czy też późniejszego ewentualnego wzruszenia, nie stanowi zagadnienia wstępnego, a co za tym idzie nie uzasadnia zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie. W tych okolicznościach Dyrektor IAS zgodził się z Naczelnikiem US, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., obligująca organ do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie uwzględnienie oczywistego faktu występowania w sprawie zagadnienia wstępnego, wskutek czego miało to wpływ na treść orzeczenia, - art. 7 i art. 77 k.p.a. bowiem dopiero po rozstrzygnięciu kwestii zagadnienia wstępnego organ będzie mógł w sposób prawidłowy i kompleksowy przeprowadzić postępowanie dowodowe (art 77 k.p.a.) natomiast przy braku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia kwestii zagadnienia wstępnego organ narusza tak zasadę prawdy obiektywnej, jak i nie uwzględnia tak interesu społecznego jak i słusznego interesu obywatela. Skarżący argumentował, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym wystąpiły wszystkie elementy, które winny spowodować zawieszenie postępowania podatkowego. Wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu było konsekwencją nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, którą oparto na założeniu, że wystawiając faktury za obsługę prawną Skarżący obsługi tej nie wykonywał, lecz zarządzał majątkiem upadłej firmy, a więc nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe. Koncepcję przyjęto w oparciu o wyjaśnienia T.S. , ukrywając materiały źródłowe, a koncepcja najpełniej znalazła wyraz w przesłanym do sądu akcie oskarżenia. Sąd karny zwrócił akta prokuraturze stwierdzając, że Skarżący w przesłanych do sądu pismach miał rację, w kwestiach braku dowodów, w podkreślaniu nierzetelności wyjaśnień T.S. oraz w argumentacji prawnej w odniesieniu do przepisów prawa upadłościowego, z których wprost wynika, że za zarząd nad majątkiem upadłego odpowiedzialność ponosi zarządca lub syndyk, a pełnomocnicy od takiej odpowiedzialności są zwolnieni. W ocenie Skarżącego, drugim aspektem zagadnienia wstępnego jest fakt wątpliwości prawnych pojawiających się przy ocenie, czy organ podatkowy może badać kwestie objęte powagą rzeczy osądzonej. Jest poza sporem, że organ podatkowy dokonuje kwalifikacji wystawionych przez Skarżącego faktur jako dokumentów nierzetelnych, bowiem Skarżący twierdzi, że wykonywał obsługę prawną i tejże obsługi dotyczyły wystawione faktury, natomiast organ podatkowy przyjmuje za Prokuraturą, że Skarżący nie świadczył obsługi prawnej, lecz otrzymywał wynagrodzenie za zarząd nad majątkiem. Kwestia ta jest objęta prawomocnym orzeczeniem sądu, bowiem w toku postępowania upadłościowego zarządca T. S. składał do Sądu Upadłościowego sprawozdania z poczynionych wydatków, gdzie wydatki na rzecz Skarżącego kwalifikowane były jako wydatki na obsługę prawną, a nie zarząd nad majątkiem. Sąd Upadłościowy zatwierdzał te sprawozdania orzeczeniem w formie postanowienia i wszystkie te orzeczenia są prawomocne, a to z kolei oznacza, iż kwalifikacja wydatków T.S. objęta jest powagą rzeczy osądzonej, którą oczywiście można wzruszyć, lecz dopiero po przeprowadzeniu stosownej procedury. Wyjaśnienie, czy Skarżący wypełnił swoim zachowaniem znamiona przepisów prawa karnego i czy wyjaśnienia T.S. są, czy nie są wiarygodne, należy do kompetencji innego organu, niż organa skarbowe czyli do Sądu Karnego. Ponadto prawomocne orzeczenia zatwierdzające wydatki T.S. wydane przez Sąd Upadłościowy można wzruszyć w trybie postępowania nadzwyczajnego dopiero po uzyskaniu wyroku skazującego w Sądzie Karnym osób, które spowodowały wydanie orzeczenia cywilnego na podstawie przestępstwa i kwestie te z całą pewnością należą do kompetencji innych organów niż organ podatkowy. Zagadnienie wstępne musi być rozpoznane przed rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym, bowiem od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego ewidentnie zależy decyzja administracyjna. Inaczej może zaistnieć sytuacja, że Skarżący zostanie oczyszczony z zarzutów i w konsekwencji uniewinniony, natomiast w międzyczasie organ skarbowy wyda decyzje w kwestii nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Fakt taki ewidentnie byłby sprzeczny z zasadami zaufania do instytucji skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prejudycjalnego charakteru w sprawie rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., postępowania karnego prowadzonego wobec T.S. w związku z pełnieniem przez niego funkcji zarządcy masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w upadłości układowej. Jak podnosi Skarżący w postępowaniu upadłościowym sędzia komisarz wydał 4 postanowienia dotyczące zatwierdzenia sprawozdań rachunkowych zarządcy masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] sp. z o.o. w upadłości układowej. Zasadność wydatków poniesionych z masy upadłości na rzecz Kancelarii Skarżącego jest zatem uznana prawomocnymi orzeczeniami, do których zastosowanie ma przepis art. 365 § 1 kpc. Orzeczenia te według Skarżącego mogą być wzruszone dopiero po prawomocnym skazaniu T.S. . Zdaniem Skarżącego powyższe kwestie stanowią zagadnienia wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i w związku z tym postępowanie podatkowe w sprawie rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. powinno zostać zawieszone. Dyrektor IAS nie uznaje natomiast powołanych przez Skarżącego okoliczności za zagadnienia wstępne i nie widzi podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w powyższym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa. Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 O.p. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Ponieważ - jak już wyżej podkreślono - instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 O.p.). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z tej przyczyny, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już to zrobiła, jeżeli natomiast strona mimo wyznaczenia terminu takiego wystąpienia nie dokonała, wówczas organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Stanowi o tym art. 203 O.p. Z kolei art. 205a § 1 pkt 4 tejże ustawy wskazuje, że organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd – w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. wyroki NSA: z 7 marca 2001r., III SA 32/00; z 18 lutego 2015r., II GSK 2315/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (wyrok NSA z 1 czerwca 1998r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z 22 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 634/08, CBOSA). Sąd podziela stanowisko utrwalone w linii orzeczniczej NSA, że w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10; z 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07; z 28 maja 2008r., II OSK 1698/07; z 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11; CBOSA). Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983/2/65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania. W piśmiennictwie podkreśla się również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, a więc bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11; z 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, niepubl.; z 16 kwietnia 2010r., I FSK 536/09, CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 2014r., II FSK 2011/13, CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. W kontekście wskazanego charakteru zagadnienia wstępnego, za takie (za kwestię prejudycjalną) nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy bowiem do organu administracji publicznej prowadzącego dane postępowanie (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, CBOSA). Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 241/10 dostępny CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obowiązane są z urzędu ustalić stan faktyczny sprawy, tj. ocenić, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udokumentowania tych faktów są potrzebne. Natomiast zagadnienie wstępne, o którym mowa w powołanym przez Skarżącego przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. powstaje wtedy, gdy przeszkodą w załatwieniu sprawy jest uprzednie rozstrzygnięcie jakiejś kwestii materialnej, nie leżącej w kompetencjach organu prowadzącego postępowanie. Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi podkreślić należy, że związek zagadnienia wstępnego z rozpoznaniem sprawy administracyjnej i wydaniem decyzji wyraża się relacją, w której brak rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd jawi się jako bezwzględna przeszkoda do wydania jakiejkolwiek decyzji w prowadzonej przez organ sprawie. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, ostateczne i prawomocne rozpoznanie wskazanej przez Skarżącego sprawy karnej – nie stanowi w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zważyć bowiem należy, że pomiędzy prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., a wskazanym postępowaniem karnym, nie występuje zależność uniemożliwiająca rozpatrzenie sprawy Skarżącego i wydanie decyzji przez organ podatkowy. Związek pomiędzy postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego a wskazanym postępowaniem karnym jest jedynie takim związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Trudno bowiem uznać, że związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej i sprawy karnej jest tego rodzaju, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tej drugiej nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie ma na celu określenie zobowiązania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Zauważyć należy, że przy całkowitej odrębności postępowań: karnego i podatkowego, w praktyce to raczej postępowanie przygotowawcze czerpie z wyników postępowania podatkowego i wykorzystuje jego ustalenia niż odwrotnie. Jak już wskazano zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie było możliwe (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez Skarżącego wykazane. Podobnie wskazywano już wielokrotnie w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzeczeniu z 11 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 281/10 Naczelny Sąd Administracyjny, opierając się na poglądach prezentowanych w doktrynie prawa podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. prowadzone wobec Skarżącego oraz wskazane postępowanie karne są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami. W każdym z tych odrębnych postępowań właściwy organ prowadzi odrębne postępowanie dowodowe i w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonuje ustaleń z uwzględnieniem stosownych norm prawa materialnego. Prowadzenie wskazanego postępowania karnego nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organu podatkowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie toczącej się wobec Skarżącego i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ powinien bowiem przeprowadzić samodzielnie ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Co do zasady postępowanie karne nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. W każdej z takich spraw właściwe organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z możliwością wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innej sprawie (zob. wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2013r., III SA/Wa 3216/12; wyroki WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009r., I SA/Gd 752/08 i z 18 marca 2015r., I SA/Gd 1671/14, CBOSA). Jak słusznie podniósł też Dyrektor IAS, wskazane przez Skarżącego wydane przez sędziego komisarza prawomocne postanowienia zatwierdzające sprawozdania rachunkowe zarządcy masy upadłości Przedsiębiorstwa Napraw Infrastruktury sp. z o.o. w upadłości układowej, stanowią element stanu faktycznego sprawy i podlegają ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zważyć należy, że zgodnie z art. 365 § 1 kpc, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sytuacji zatem wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia, ustalając stan faktyczny w danej sprawie organy administracji publicznej zobowiązane są do zbadania (ustalenia) zakresu związania tym orzeczeniem w sprawie, w której prowadzą postępowanie administracyjne. Organy administracji publicznej winny zatem ustalić jaka kwestia prawna była przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego oraz czy ta kwestia prawna ma znaczenie prejudycjalne w sprawie administracyjnej (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021r., sygn. akt I OSK 384/21 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 23 września 2020r. sygn. akt II SA/Gd 192/20; CBOSA). Tak więc zakres mocy wiążącej (zakres związania) wskazanych przez Skarżącego prawomocnych orzeczeń, czyli określenie granic ich prawomocności materialnej w rozumieniu art. 365 § 1 kpc, będzie przedmiotem oceny, której winien dokonać organ podatkowy, ustalając stan faktyczny w sprawie rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. W ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącego kwestie, dotyczą ustaleń faktycznych, które jedynie pośrednio mogą dotyczyć sprawy postępowania w przedmiocie rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. W tym miejscu należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Raz jeszcze podkreślić należy, że zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy administracyjnej (podatkowej) oraz relacji między nimi, nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie danej sprawy administracyjnej (podatkowej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015r. II GSK 397/14 oraz wyrok z 16 kwietnia 2010r., I FSK 536/09, CBOSA). Reasumując, wskazane przez Skarżącego okoliczności nie mogą być uznane za zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależeć ma wynik postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak zatem podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania na powyższej podstawie prawnej. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest zasadny. Tym samym za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ ma jedynie zbadać czy wskazana przez stronę okoliczność stanowi zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie danego postępowania, co też w niniejszej sprawie organ uczynił. Wskazać należy, że organ wskazał powody nieuznania zasadności wniosku Skarżącego o zawieszenie przedmiotowego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia organ rozważył bowiem kwestię zagadnienia wstępnego, a następnie odniósł ją do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podając motywy swojego rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Postępowanie z wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 i art. 122. Uzasadnienia postanowień wydanych w obu instancjach spełniają wymogi wynikające z powyższych przepisów. Organ podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób wystarczający przedstawił okoliczności i argumentację, które uzasadniały odmowne załatwienie wniosku Skarżącego. Organ nie miał przy tym obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.