II FSK 256/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1768/20 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2020 r. nr 2401-IOA.611.1.2020.MS UNP: 2401-20-202376 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1768/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. N. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ") z 30 października 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła wyrok w całości, zaskarżając naruszenie: 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisach u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawiających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełnia standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności; 3. art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest – jak w sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzją z 25 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej za 2013 r. W decyzji wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystanie z tego zwolnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 1 grudnia 2017 r., decyzję tę uchylił i jednocześnie orzekł co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 73/18, odrzucił skargę wniesioną na ww. decyzję z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego. Pismem z 13 sierpnia 2019 r. strona wniosła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji organu, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Według strony spełnione zostały przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej. Decyzją z 14 października 2019 r. organ odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej, gdyż nie zaistniała wskazana we wniosku przesłanka. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że przepisy prawa nie określają formy w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone, w związku z czym może mieć ono dowolną formę, również dorozumianą. Skoro więc strona w zeznaniu rocznym nie zadeklarowała dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Decyzją z 30 października 2020 r. organ utrzymał wydaną przez siebie decyzję z 14 października 2019 r. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji służy wyjaśnieniu czy decyzja jest dotknięta wadami kwalifikowanymi i nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Rażące naruszenie prawa rozumiane jest jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, kiedy rozstrzygnięcie zależy od oceny stanu faktycznego bądź występuje różna wykładnia przepisów prawa. Organ stwierdził, że strona nie spełniła drugiego warunku, gdyż nie złożyła wymaganego przepisami ustawy oświadczenia. Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem, sąd pierwszej instancji podniósł, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należy do trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji i jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, znajdującej umocowanie z konstytucyjnej zasadzie pewności prawa. Jest to postępowanie w sprawie procesowej, w której organ nie rozpoznaje merytorycznie sprawy. WSA wskazał także, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Możliwość różnej interpretacji przepisów wyklucza stwierdzenie zaistnienia rażącego naruszenia prawa. Strona w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie przeprowadzania postępowania dowodowego, co nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do oceny przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Powołane we wniosku okoliczności skutkować miały ponownym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 16 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3791/18, z 23 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 536/21, z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1108/21; z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1213/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanych sprawach, w związku z czym posłuży się nią w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega zmianę orzecznictwa w zakresie formalistycznego podejścia do kwestii ulgi meldunkowej. Zgodnie z późniejszym orzecznictwem sądów administracyjnych wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest samo zameldowanie podatnika w lokalu lub budynku stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1112/20; 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1915/19; 5 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 43/18; 3 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 112/18; 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1712/19; 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2906/17; 3 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18 i 3685/18; 3 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3474/17; 10 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 457/18). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że w ciągu wielu lat przedstawiane były liczne argumenty przemawiające za poszczególnymi wynikami wykładni przepisów ustawy podatkowej i spotykały się one z aprobatą sądów administracyjnych. Oznacza to, że ich treść budziła liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każdą da się uzasadnić. Zmiana wykładni przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Przesłanki tej nie uzasadnia zmiana linii orzeczniczej w zakresie określonego rozumienia prawa, gdyż ze swej istoty nie odnosi się do oceny okoliczności faktycznych. W sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił to sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, który trafnie wskazał, że nie miał podstaw, aby stwierdzić, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powtórzyć za sądem pierwszej instancji należy, że sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji. Istotą tego trybu nadzwyczajnego jest usunięcie wad tej decyzji, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, nawet z uwzględnieniem zmiany linii orzeczniczej. Do przesłanki rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć odmiennej wykładni przepisów prawa, która ukształtowała się po wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym. W tym postępowaniu nie bada się kwestii wymiaru podatku, a jedynie to, czy zaistniały przypadki określone w art. 247 § 1 o.p. Zatem, ponowne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w wymiarowej decyzji podatkowej było efektem wybrania jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Istotne rozbieżności w interpretowaniu przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę decyzji, świadczą o tym, że rozstrzygnięcie to nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej, a tego dotyczy obecne postępowanie, wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p., czego w sprawie nie wykazano. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ppoglądy zawarte w wyroku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 2603/20, że niejednolite orzecznictwo umożliwia korygowanie poglądów i pozytywnie wpływa na poprawność orzekania. W jednym z wyroków problem ten rozwinął Sąd Najwyższy wskazując, że "sądowe stosowanie prawa, w warunkach współczesnego porządku prawnego, jest złożonym i wieloaspektowym procesem, zakładającym rekonstrukcję norm przy wykorzystaniu akceptowanych w kulturze prawnej metod wykładni, które prowadzą niejednokrotnie do niejednolitych rezultatów. Konsekwencją tego stanu rzeczy są rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które - także na najwyższym szczeblu - stanowią immanentny element stosowania prawa w ramach niezawisłości sędziowskiej i związania sądu jedynie Konstytucją oraz ustawami, co gwarantuje władzy sądowniczej wprost art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I CSKP 52/21). Naturalny charakter tych rozbieżności akcentowany jest również w judykaturze Europejskiego Trybunału Praw Człowieka na tle art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie, dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), w której wskazuje się, że ewolucja orzecznictwa sądowego nie koliduje per se z prawidłowym funkcjonowaniem wymiaru sprawiedliwości i neguje się prawo do jednolitego orzecznictwa sądowego (droit acquis § une jurisprudence constante), które byłoby wywodzone z zasady zaufania do władz publicznych (por. np. wyroki ETPCz z 18 grudnia 2008 r., U. przeciwko Francji, no. 20153/04, z 20 października 2010 r., N. Ş. i P. Ş. przeciwko Turcji (GC), no. 13279/05 i z 29 listopada 2016 r., L. przeciwko Rumunii (GC), no. 76943/11)." (wyrok SN z 23 kwietnia 2021 r. sygn. akt I CSKP 52/21, publ. OSNC 2022/1/7). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku stwierdził, że przyznanie przez sąd racji jednej ze stron sporu, mimo że uprzednio w sporze między innymi podmiotami w zasadniczo zbieżnych okolicznościach faktycznych, zapadło odmienne rozstrzygnięcie, nie może być uważane za sprzeczne z zasadą równości wobec prawa i nakazem równego traktowania przez organy władzy publicznej (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Orzecznictwo sądowe, odmiennie niż ustawodawstwo, jest "prawem konkretnych przypadków" i kształtuje się w sposób ewolucyjny, nie zaś przez stanowienie reguł o abstrakcyjnym i generalnym charakterze. Rozwój ten siłą rzeczy implikuje ryzyko rozbieżności rozstrzygnięć nawet w zbliżonych stanach faktycznych. Odmienne ujęcie, niezależnie od kolizji z gwarancjami wynikającymi z art. 178 Konstytucji RP, skutkowałoby niepożądaną petryfikacją orzecznictwa i wykluczeniem możliwości bieżącego reagowania przez sądy na nowe poglądy doktryny prawa, rozwój nauki lub zjawiska społeczne, które nie mogą pozostawać bez wpływu na sposób rozumienia prawa. Sąd musi mieć zatem możliwość przyjęcia takiej interpretacji tekstu prawnego, która w jego przekonaniu jest w większym stopniu uzasadniona niż jej alternatywne warianty, mimo że są one również prezentowane w orzecznictwie lub wspierane w piśmiennictwie. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).