II FSK 141/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 696/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 696/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 i art. 3 pkt 2, w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w konsekwencji bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach przedstawionych w sprawie, której dotyczy ww. wyrok, żądanie Spółki powinno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek Spółki dotyczy kwestii z zakresu prawa podatkowego uniemożliwiającej wszczęcie postępowania interpretacyjnego. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przedstawionego przez Spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problemu dotyczącego archiwizacji (przechowywania) przez nią dokumentów źródłowych (np. faktur, umów, dokumentów WZ, protokołów odbiorów, itp.) w formie elektronicznej, w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a więc zachowania przez Spółkę prawa do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych przechowywanymi w tej formie dokumentami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z tego powodu, że w jego ocenie, wniosek Spółki nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Te bowiem nie normują kwestii sposobu przechowywania dokumentów księgowych. Przechodząc do oceny tak zarysowanego problemu, na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym określenie granic przedmiotowych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest jednolita. Obok wypowiedzi, opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, funkcjonuje również stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W szczególności wywodzi się, że pole interpretacji prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie może być ograniczone jedynie do przepisów prawa podatkowego ściśle wskazanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli przepisów ustaw podatkowych, postanowień ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podkreśla się, że dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności za takim rozumieniem analizowanego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12. Podobnie przedmiot interpretacji określono w literaturze przedmiotu stwierdzając, że mogą nim być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42). Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnotować należy szereg wyroków wykluczających możliwość objęcia przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowań zawartych w przepisach innych gałęzi prawa, niż prawo podatkowe. Wskazać tu można na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2159/12, z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/14 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 549/13, w których wskazano, że skoro brak jest przepisów prawa podatkowego, które określałyby formę przechowywania dokumentacji podatkowej, nie można wydać interpretacji indywidualnej odnoszącej się do możliwości przechowywania tych dokumentów na nośnikach pamięci, zamiast w formie papierowej, względnie odniesienia się w ogóle do kosztowej kwalifikacji określonych wydatków, jako oceny stanu faktycznego, a nie wykładni przepisów prawa materialnego. Ponadto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiedziano także pogląd, że dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie interpretacji indywidualnej odniesienie się do interpretacji innych aniżeli przepisy prawa podatkowego norm prawnych. Dotyczy to takich przepisów, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Jednocześnie podnosi się, że nie dotyczy to kwestii o charakterze proceduralnym, czyli kwestii, które mogą być i są przedmiotem postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 3789/18 oraz z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2882/18). Podobne poglądy wypowiedziano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1351/17 i z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 513/19, w których wskazano, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość operacji gospodarczych nie jest wprost elementem zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a może się on z reguły pojawić dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych. Wówczas ciężar wykazania faktu poniesienia kosztów spoczywa na osobie wywodzącej z tego faktu skutki prawne i podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo zaewidencjonował dane wydatki, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełna i wiążąca ocena może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów niemieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. np.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1465/11). Wskazywany przez obie strony sporu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tym samym przepis ten odnosi się także do prawidłowej ewidencji kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi z kolei art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sposób zatem gromadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy w istocie zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej wynikającej z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o rachunkowości, do których odsyła regulacja wynikająca wprost z ustawy podatkowej. Odwoływanie się do zasad rachunkowości w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się jedynie do ustalenia, czy też oceny zastosowania zasad rachunkowości z punktu widzenia prawa bilansowego, lecz zawsze służy ocenie prawidłowości wymiaru podatku. Należy wobec tego przyjąć, że podatnik prowadząc księgi rachunkowe powinien przestrzegać przepisów prawa podatkowego regulujących wskazane elementy konstrukcyjne dotyczące wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw do wydania w trybie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Spółki. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem ocenił, że odmowa wszczęcia postępowania była nieprawidłowa i uchylił zaskarżone postanowienia. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.