III FSK 688/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 848/21 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.19.2020.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 848/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. P. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia solidarnej z V. sp. z o.o. (dalej: spółka) oraz drugim członkiem zarządu odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy maj – październik 2014 r. w łącznej kwocie 11 347 317 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, odwołując się do treści art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), że w niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych oraz brak przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej: p.u.n.) poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie nieuwzględnienie przez organy skarbowe oraz następczo przez WSA negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki polegających na tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie, na który w wydanej decyzji wskazuje organ podatkowy, nastąpiło bez jego winy, gdyż nie zachodziły przesłanki ustawowe oraz faktyczne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 122, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., zgodnie z którymi organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić czy dana okoliczność została udowodniona, co zarówno Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, jak i organ drugiej instancji (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) uczyniły w sposób nieprawidłowy, gdyż zarówno organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji oraz następczo WSA nie wzięły bowiem pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie zaistniało szereg naruszeń proceduralnych dotyczących prowadzonego postępowania, w szczególności poprzez niezałatwienie sprawy w terminie, zaniechanie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, zaniechanie wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa, wysłanie decyzji do pełnomocnika skarżącego pomimo braku pełnomocnictwa spełniającego wymogi formalne przewidziane w art. 138c o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem wydaniem decyzji pomimo zaistnienia licznych przesłanek do umorzenia postępowania, jak również poprzez brak identyfikacji przez organ pierwszej i drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji przesłanek negatywnych do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych, co skutkowało mylnym przekonaniem organów skarbowych oraz sądu pierwszej instancji, że w okresie pełnienia przez podatnika funkcji członka zarządu w spółce oraz w terminach wskazanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiotowej decyzji, zaistniały przesłanki, które uzasadniałyby złożenie przez podatnika wniosku o upadłość tej spółki - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: nie zostało ustalone, czy w czasie kiedy podatnik był członkiem zarządu, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a przede wszystkim zarówno organ pierwszej i drugiej instancji oraz sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż skarżący nie miał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku przesłanki dotyczącej tzw. wielości wierzycieli, co zatem spowodowało, iż nie ustalono istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszyło zasady postępowania, b) art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, które skutkowało błędną oceną, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie spowodowało błędną ocenę, iż zaszła przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, c) art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezałatwieniem sprawy w terminie, niezawiadomieniem skarżącego o przedłużeniu terminu, przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie oraz nowym terminie załatwienia sprawy, a w konsekwencji wydaniem decyzji przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po terminie załatwienia sprawy. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA z 20 marca 2024 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429) w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r. W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały prawidłowo powiadomione (zarówno pełnomocnik skarżącego, jak i organ - 22 marca 2024 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała strona. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.3. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego (błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n.) odnosi się do kwestii, czy w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela można skutecznie złożyć wniosek o upadłość na gruncie p.u.n. Według skarżącego ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 12 października 2022 r., III FSK 1239/21; z 7 marca 2023 r., III FSK 1757/21; publik. CBOSA). Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanych orzeczeniach, traktując ją jako własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. aby członek zarządu spółki kapitałowej odpowiadał za zobowiązania podatkowe tej spółki konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. musi istnieć zaległość podatkowa w czasie pełnienia przez niego tej funkcji a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 o.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości to według art. 21 ust. 1 p.u.n. termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Upadłość ogłasza się bowiem w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 p.u.n.), a dłużnik staje się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), względnie - jeżeli jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną - jeżeli jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Nie można zatem uznać, że do orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. konieczne jest stwierdzenie wielości wierzycieli. Błędne wobec tego pozostają zaprezentowane w skardze kasacyjnej wywody, które doprowadziły jej autora do wniosku, że w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów p.u.n. niedopuszczalne, a tym samym członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a-b o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest więc niezasadny. 4.5. W nawiązaniu do tego zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowano w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego (zarówno w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak i jego oceny), tj. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, które skutkowało błędną oceną, iż zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie spowodowało błędną ocenę, iż zaszła przesłanka do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania V. sp. z o.o. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał, że : (1) organy podatkowe nie posiadają dostatecznej wiedzy w zakresie finansów i rachunkowości, aby jednoznacznie stwierdzić zaistnienie przesłanki niewypłacalności spółki, (2) brak przesłuchania skarżącego i drugiego członka zarządu na okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, (3) oddalenie wniosku strony o włączenie do akt sprawy sprawozdań finansowych spółki. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Jak już podkreślono powyżej, zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16, publik. CBOSA). Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15; z 17 września 2015 r., I FSK 69/114; z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że spółka wygenerowała zaległości względem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z tytułu podatku od towarów i usług za 11, 12/2012 r., 01-10/2013 r., 05-10/2014 r. w łącznej kwocie 12 814 819 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych za 03,04/2017 r. w łącznej kwocie 451, 50 zł. Zatem od listopada 2012 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązania podatkowego na rzecz wierzyciela - Naczelnika. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zatem złożony w połowie lipca 2014 r., gdyż w tym okresie spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec Naczelnika z tytułu podatku od towarów i usług za 11,12/2012 r., 01-10/2013 r. oraz 05/2014 r. W ocenie organów podatkowych, zaprzestanie płacenia przez spółkę wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały, ponieważ w 2013 r. spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów podważających te ustalenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem zaakceptował ustalenia organu dotyczące nieregulowania przez spółkę w terminie wymagalnych zobowiązań oraz terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lipiec 2014 r.). Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję w zarządzie. Ustalenie przez organy podatkowe terminu właściwego do zgłoszenia omawianego wniosku było prawidłowe i oparte na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazano powyżej, opierając się na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u.n. organ nie musiał ustalać, czy spółka utraciła płynność finansową. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji wyjaśnił stronie, że w kontekście tych ustaleń (że spółka stała się niewypłacalna z powodu trwałego nieuiszczania swoich zobowiązań - art. 11 ust. 1 p.u.n.) sprawozdania finansowe spółki były zbędne dla oceny, że we wspomnianej dacie obiektywnie wystąpiły przesłanki upadłościowe. Organy stwierdziły, że zaległości w VAT nie zostały zapłacone, co należało uznać za przejaw trwałego zaprzestania płacenia długów. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dla stwierdzenia takiej okoliczności nie były przy tym wymagane żadne wiadomości specjalne, toteż także drugi wniosek dowodowy skarżącego, tj. wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia wspomnianej daty wystąpienia przesłanek upadłości, został słusznie oddalony. Odnośnie zaś wniosku o przesłuchanie skarżącego i drugiego członka zarządu na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego, sąd pierwszej instancji wskazał, że brak takiej winy powinna wykazać sama osoba trzecia, a nie organ (choć przy jego "lojalnej współpracy"), a skarżący w żadnym piśmie w toku postępowania przed organami podatkowymi, ale też w samej skardze, nie podał, na czym polega brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego. Nie uczyniono tego również w skardze kasacyjnej, choć wymaga tego wprost art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W przypadku bowiem wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2024r., III FSK 5062/21, publik. CBOSA). Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 188, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. jest niezasadny. 4.6. W skardze kasacyjnej sformułowano jeszcze dwa zarzuty procesowe, skoncentrowane wokół dwóch kwestii: (1) niezałatwienia sprawy w terminie o którym mowa w art. 139 § 1 o.p., (2) doręczenie decyzji pełnomocnikowi, który nie był prawidłowo umocowany do działania w niniejszej sprawie. Stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 139 § 1 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ma charakter instrukcyjny. W konsekwencji, niezałatwienie sprawy w ustawowo określonym terminie nie skutkuje utratą przez organ podatkowy prawa do rozpoznania sprawy i wydania decyzji. Naruszenie tego terminu nie powoduje bowiem bezskuteczności czynności podejmowanych przez administrację podatkową (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2021 r., I FSK 1525/20, publik. CBOSA). Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnego przepisu, który wykluczałby możliwość wydania decyzji w sytuacji naruszenia wskazanego terminu. Jeśli organ taki termin rzeczywiście narusza, podatnikowi służy skarga na bezczynność/przewlekłość postępowania, co jednak nie pozbawia organu uprawnienia do wydania decyzji podatkowej. W szczególności, wbrew twierdzeniom skarżącego, naruszenie terminu z art. 139 § 1 o.p., jeśli organ nie przedłużył w odpowiedniej dacie terminu załatwienia sprawy, nie oznacza konieczności umorzenia postępowania w sprawie. Do takiego działania musiałaby istnieć wprost podstawa prawna w Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce np. w przypadku braku wydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie (art. 14o o.p.). Odnośnie natomiast zarzutu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie był prawidłowo umocowany do działania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że działanie pełnomocnika skarżącego stanowi nadużycie prawa procesowego w celu obstrukcji postępowania i wydłużenia jego toku. Jak bowiem wynika z akt sprawy, dor. pod. M. H. złożył w dniu 2 grudnia 2019r. do akt sprawy pismo zatytułowane "wniosek dowodowy" (k. 30 akt podatkowych) wraz z nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopią pełnomocnictwa z 21 listopada 2019 r. (k. 28 akt podatkowych). W treści pełnomocnictwa wskazano wprost, że doradca podatkowy jest umocowany do "reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych (...) przed wszelkimi organami podatkowymi". Ten sam doradca podatkowy, tytułując się kolejny raz pełnomocnikiem skarżącego, w dniu 13 grudnia 2019 r. złożył następne pismo procesowe zatytułowane "wniosek dowodowy" (k. 39 akt podatkowych), a następnie w dniu 2 stycznia 2020 r. odebrał decyzję organu pierwszej instancji z 31 grudnia 2019r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy maj – październik 2014 r. W odwołaniu zaś od tej decyzji (złożonym w ustawowym terminie), wytykając, że w aktach sprawy znajduje się kopia pełnomocnictwa nie potwierdzona za zgodność z oryginałem, ten sam pełnomocnik zażądał stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z uwagi na nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę znane jest najnowsze stanowisko tego Sądu, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. nie można oceniać w kategoriach wpływu na wynik sprawy, bowiem brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie (por. m.in. wyroki NSA: z 25 maja 2023 r., I FSK 232/19; z 12 lipca 2023 r., I FSK 492/23; publik. CBOSA). Niemniej jednak z uwagi na stwierdzony stan faktyczny sprawy (opisany szczegółowo powyżej) tego rodzaju wykładnia art. 145 § 1 i 2 o.p. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Prawidłowo sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i wskazał, że ewentualne wadliwe doręczenie decyzji (na podstawie wadliwego pełnomocnictwa) nie wpłynęło negatywnie na uprawnienia procesowe skarżącego, a więc naruszenie norm procesowych o doręczeniach nie miało żadnego (a tym bardziej "istotnego") wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 122, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 i § 2 o.p., art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie mogą być skuteczne. 4.7. Mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska