I SA/Sz 67/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Burmistrz Miasta C. wydał w dniu [...] września 2020 r. decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325, dalej: "o.p."), art. 1a ust. 1 i ust. 2, art. 1 c, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, 3, 4, 5, 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz.U. 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz § 1 pkt 1 lit. a i b, pkt 2 lit.a, pkt 3 lit.a i c Uchwały Rady Miejskiej w Choszcznie nr Xll/125/2011 z dnia 24 listopada 2011 r. w sprawie ustalenia stawek w podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Zachodniopomorskiego z dnia 9 grudnia 2011 r., nr 148 poz.2959, dalej: "uchwała"), w której podatnikowi Agencji Mienia Wojskowego (dawniej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w tym także jako następcy prawnego w zakresie zobowiązania podatkowego Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł: a) wysokość zobowiązania w okresie od stycznia do września 2015 r. w kwocie [...]zł należnego od dawnej Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (NIP: [...]); b) wysokość zobowiązania podatkowego w okresie od stycznia do września 2015 r. w kwocie [...]zł należnego od dawnej Agencji Mienia Wojskowego (NIP: [...], połączonej od dnia 1 października 2015 r. z Wojskową Agencją Mieszkaniową, NIP: [...]); c) wysokość zobowiązania w okresie od października do grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł należnego od podatnika (NIP: [...], dawniej Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, która od 1 października 2015 r. nosi nazwę: Agencja Mienia Wojskowego). Organ I instancji przedstawił stan faktyczny w sprawie i wyjaśnił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (dalej "WAM") złożyła w dniu [...] stycznia 2015 r. (data wpływu do organu 2 luty 2015 r.) deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r., gdzie wskazano poszczególne przedmioty opodatkowania, opisane w decyzji. Następnie WAM wielokrotnie korygował deklaracje na podatek od nieruchomości na 2015 r. Agencja Mienia Wojskowego (dalej "Dawna AMW") w dniu [...] stycznia 2015 r. (data wpływu do organu [...] stycznia 2015 r.) złożyła deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2015 r., gdzie wskazano poszczególne przedmioty opodatkowania. W dniu [...] października 2015 r. WAM przejęła Dawną AMW, działając dalej pod nazwą Agencja Mienia Wojskowego (dalej "AMW"). Działalność Agencji uregulowana jest ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 1322, dalej: "ustawa o AMW"). Z uwagi na powyższą zmianę organizacyjną, Dawna AMW w dniu [...] września 2015 r. (data wpływu: [...] października 2015 r.) złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres od [...] października 2015 r. wykazując wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Z kolei po przejęciu Dawnej AMW przez WAM, AMW pismem z dnia [...] października 2015 r. (data wpływu do organu [...] października 2015 r.), w związku z przejęciem nieruchomości z zasobu Dawnej AMW, przesłała korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. Następnie AMW złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r., gdzie wskazano poszczególne przedmioty opodatkowania, opisane w decyzji. Organ I instancji wskazał, że wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie prawidłowości zadeklarowanego podatku od nieruchomości na 2015 r. Podatnik przedłożył: a) zestawienia gruntów potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie wykazów nieruchomości, w tym wykaz nieruchomości do opodatkowania z dnia 15 maja 2020 r. oraz potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie wykazów nieruchomości; b) potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie sprawozdań finansowych Agencji za lata 2015 - 2018; c) potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie sprawozdań z działalności Agencji za lata 2015 - 2018; d) potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów stanowiących podstawę gospodarowania posiadanych zasobem majątkowym i kopie operatów szacunkowych, w tym protokoły zdawczo-odbiorcze i inne dokumenty dotyczące nieruchomości; e) potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie dokumentów stanowiących podstawę przekazania nieruchomości znajdujących się w zasobie AMW na rzecz innych podmiotów; f) potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie przykładowych umów najmu, dzierżawy, użyczenia; g) wyciągi z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji podał, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia AMW wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. Organ I instancji przeanalizował protokoły zdawczo – odbiorcze na podstawie których przekazywały były poszczególne nieruchomości. Podstawa prawną protokołów był m.in. art. 14 ust. 1 w zw. z art. ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. nr 2016, poz. 1367 ze zm.), dalej "u.S.Z.", art. 18 i 19 w związki z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.), dalej "u.g.S.P.". Organ I instancji wskazał, że podatnik w 2015 r. (stan na styczeń 2015 r.) posiadał przedmioty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: - gruntów o powierzchni [...] m2, - budynków o powierzchni [...] m2, - budowli o wartości [...] zł. Z uwagi na charakter działalności Dawnej AMW, WAM oraz AMW, w ramach której podmioty te dokonywały systematycznej sprzedaży, wynajmu oraz dzierżawy posiadanego majątku, powierzchnia stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ulegała zmianie na przestrzeni 2015 r. Powyższe przedstawiono w tabelach, opisanych w decyzji. Organ I instancji podał, że status prawny i zakres kompetencji AMW regulują przepisy ustawy o AMW. Natomiast dotychczasowy sposób funkcjonowania WAM był regulowany przepisami u.S.Z. W wyniku podjęcia decyzji o gospodarowaniu mieniem powierzonym przez Skarb Państwa Dawnej AMW i WAM przez jedną agencję wykonawczą podmiotem przejmującym została WAM jako instytucja mająca szerszy zakres zadań, większy majątek oraz bardziej rozwinięte struktury od Dawnej AMW. Natomiast AMW przyjęła nazwę Agencji Mienia Wojskowego i pod tym szyldem działa na rynku gospodarki nieruchomościami. Organ I instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał, że stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty i budynki AMW, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji podał, że przepisy u.p.o.l. nakazują co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym przepisy u.p.o.l., w tym zakresie nie wskazują jaka to ma być działalność, nie określają jej zakresu, nie wymagają by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymagają również by działalność była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Organ I instancji przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i wskazał, że aby formę aktywności uznać za działalność gospodarczą muszą zostać spełnione następujące przesłanki: zarobkowość, zorganizowany charakter oraz ciągłość. Organ I instancji podał, że do momentu przejęcia Dawnej AMW przez WAM, zakres funkcjonowania obu agencji po części pokrywał się - zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą. Obie agencje działały niezależnie, ale zakres ich działań był zbliżony. WAM zajmowała się głównie zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, a Dawna AMW zajmowała się obrotem i zbywaniem sprzętu wycofanego z wojska. Na AMW spoczywają zadania w zakresie gospodarowania, utrzymania oraz uporządkowania stanu prawnego powierzonego mienia, co prowadzi do wniosku, iż swoją aktywność prowadzi w sposób ciągły. Organ I instancji wskazał, że z treści przepisów wszystkich ustaw, regulujących sposób funkcjonowania Dawnej AMW, WAM i Agencji, wynika fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty. Organ I instancji podał, że w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, prowadzenie działalności gospodarczej zostało wyrażone expressis verbis jako jedno z zadań własnych Agencji, co potwierdza, iż wszelkie działania podejmowane przez podatnika są skoncentrowane na zysk. Ponadto organ I instancji podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o AMW, na podstawie której doszło do połączenia Dawnej AMW i WAM bezpośrednio wskazano na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez te jednostki oraz nowopowstałą AMW. Zarobkowy charakter Dawnej AMW wynikał przepisów u.g.S.P., zaś WAM z przepisów u.S.Z. Organ I instancji podał, że o zarobkowym charakterze danej działalności gospodarczej możemy mówić w sytuacji, gdy celem jej prowadzenia jest osiągnięcie określonego dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami. Organ I instancji wskazał, że o zarobkowym charakterze Dawnej AMW, WAM i AMW świadczyły plany finansowe, w tym za 2015 r. Organ I instancji wskazał, że fakt prowadzenia przez AMW działalności gospodarczej potwierdza również obowiązek sporządzania sprawozdań finansowych, nadanie jej numer identyfikacji podatkowej NIP oraz numeru identyfikacyjnego w systemie REGON, rejestracja jako podatnika VAT EU czy posiadanie koncesji nr [...] w zakresie obrotu materiałami wybuchowymi, obrotu bronią/amunicją, obrotu wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym i policyjnym udzieloną przez Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Organ I instancji wskazał, że nie ma powodów do różnicowania AMW w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania nieruchomościami. Różnicowanie to nie wynika z przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o AMW. Według organu I instancji, nie ma możliwości, aby najwyższą stawką podatku od nieruchomości objąć jedynie te składniki mienia, które zostały wynajęte lub wydzierżawione, gdyż jest to sprzeczne z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na poparcie swoich twierdzeń organ I instancji przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ I instancji podał, że Dawna AMW, WAM i AMW są agencjami wykonawczymi stosownie do art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dalej "u.f.p." i należy je traktować jako instytucje zorientowane na jednostkowe wykonywanie zadań z określonego zakresu administracji publicznej. W przypadku AMW oraz jej poprzedników prawnych jest to gospodarowanie zbędnym mieniem wojskowym, zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki. AMW ma obowiązek wykonywania wszelkich zadań z zakresu gospodarowania, utrzymywania, uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia jej powierzonego. AMW, mimo przynależności do sektora finansów publicznych nie wykonuje jedynie zadań administracyjnych w tradycyjnym tego słowa znaczeniu, a jej sposób działania, struktura oraz osadzenie w rzeczywistości gospodarczej bardziej upodabnia ją do podmiotów prywatnych niż podmiotów sektora państwowego. Według organu I instancji, celem działania AMW nie jest bowiem realizowanie potrzeb społecznych, a zapewnienie dodatkowego finansowania budżetu państwa za pomocą działań wykonywanych na wolnym rynku. AMW jako jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu państwa, a ewentualne dochody odprowadza w całości bezpośrednio na rachunek budżetu państwa. Organ I instancji podał, że AMW posiada możliwość rozporządzania swoimi przychodami. Kompetencji kontrolnych oraz nadzorczych organów państwowych w zakresie wydatkowania przychodów przez AMW nie można automatycznie odczytywać jako ograniczenia w zakresie tej swobody, gdyż również na podmioty prywatne nałożone są ograniczenia w zakresie dysponowania wypracowanym zyskiem. Organ I instancji wskazał, że fakt prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kwestią obiektywną (stanem faktycznym, a nie prawnym). Organ I instancji podał, że cały majątek pozostający w zasobie Dawnej AMW oraz WAM w dniu 1 stycznia 2015 r. został przekazany na podstawie jednego tytułu prawnego w postaci powierzenia, a następnie w dniu 1 października 2015 r. AMW wstąpiła Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w żadnym akcie prawnym polskiego systemu prawnego. Instytucja powiernictwa nie została uregulowana w żadnym akcie prawnym polskiego systemu prawnego. W doktrynie powiernictwo definiuje się jako stosunek prawny, w którym powierzający rozporządza rzeczą lub prawem na rzecz powiernika w określonym w treści czynności lub ustawie celu, zaś powiernik jest zobowiązany korzystać z nabytej rzeczy lub prawa w sposób zgodny z celem rozporządzenia, a niekiedy także rozporządzić zwrotnie rzeczą lub prawem na rzecz powierzającego. W przypadku państwowych osób prawnych dysponujących w imieniu własnym przedmiotami majątkowymi mienia Skarbu Państwa oraz zobowiązanych do realizacji określonych zadań możemy mówić o ustawowym stosunku powiernictwa. Na poparcie swoich twierdzeń organ I instancji przywołał stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. Organ I instancji podał także, że pojęcie posiadania nie jest uregulowane w przepisach u.p.o.l. i w związku z tym należy je odczytać na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 336 k.c. Organ I instancji wskazał, że stosunek powierniczy dotyczy zatem jedynie relacji pomiędzy Skarbem Państwa jako powierzającym oraz agencji wykonawczej jako powiernikiem, nie wywołuje przy tym żadnych skutków dla podmiotów trzecich, które nie są stroną tego stosunku prawnego. W stosunkach na zewnątrz (w tym w stosunkach z innymi organami administracji publicznej) widoczny jest jedynie powiernik, który realizuje względem powierzonego mienia prawo własności na podstawie określonego przepisu rangi ustawowej. Instytucja powierzenia rzeczy lub prawa nierozerwalnie łączy się z odpowiedzialnością za nie. Odpowiedzialność za powierzone mienie obejmuje racjonalne gospodarowanie nim oraz utrzymywanie, w tym ponoszenie ciężarów. Według organu I instancji, Bezcelowe byłoby powierzanie mienia (gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji powierzonego mienia), jeżeli odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność podatkowa, nadal pozostałaby po stronie Skarbu Państwa. Cechą charakterystyczną instytucji powiernictwa jest również generalne ograniczenie pozycji powiernika, co do zakresu, w jakim jest on uprawniony do korzystania z powierzonego prawa, przy jednoczesnej samodzielności, rozumianej jako niezależność od bieżących instrukcji powierzającego. Organ I instancji podał, że Dawna AMW znajdowała się w posiadaniu nieruchomości i obiektów budowalnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawka maksymalna (tj. niewyłączonych z opodatkowania oraz niezwolnionych z opodatkowania), które objęła we władanie na podstawie stosunku powiernictwa. Dawna AMW w sposób faktyczny dysponowała powierzonymi jej nieruchomościami, zawierając stosowne umowy czy dokonując jednostronnych czynności względem tego mienia. Zgodnie z art. 6 u.g.S.P. Dawnej AMW przysługiwały względem rzeczy wszelkie prawa Skarbu Państwa. Organ I instancji przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 4, art. 16, art. 17 u.S.Z. i wskazał, że całość mienia znajdującego się w zasobie WAM w 2015 r. stanowiła mienie powierzone. W stosunku powierniczym pomiędzy WAM a Skarbem Państwa, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej powierzył WAM nieruchomości, zaś treść tego stosunku wyznaczały przepisy u.S.Z. Organ I instancji podał, że WAM w 2015 r. znajdował się w posiadaniu nieruchomości, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, które objął we władanie na podstawie stosunku powiernictwa. Organ I instancji wskazał, że art. 120 ust. 1 ustawy o AMW w dniu 1 października 2015 r. nastąpiło połączenie Dawnej AMW i WAM. W przepisie art. 120 ust. 3 ustawy o AMW, AMW wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Dawnej AMW i WAM bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają. Organ I instancji podał, że w zakresie stosunku łączącego Dawna AMW oraz WAM i Skarb Państwa pozostają aktualne co do AMW. Organ I instancji wskazał, że przepisy ustawy o AMW wprowadziła nowe rozwiązania prawno-organizacyjne, czego celem była poprawa skuteczności funkcjonowania Dawnej AMW i WAM, jednakże nie zmieniło to zasadniczo postaci jej działania. Przepisy ustawy o AMW potwierdzają fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW, wskazując, iż jej działania cechuje ciągłość, stałość i racjonalność ekonomiczna. Działania podejmowane przez AMW po połączeniu wpisują się we wszystkie cechy jakimi powinna się charakteryzować działalność gospodarcza. Organ I instancji przytoczył treść art. 54 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy o AMW i wskazał, że czymś odmiennym od mienia powierzonego AMW, jest mienie przez nią zarządzane. Organ I instancji przywołał art. 47 ust. 1 i ust. 2 ustawy o AMW i wskazał, że podstawę formalno-prawną przekazania mienia Skarbu Państwa na rzecz AMW stanowi również protokół zdawczo-odbiorczy. Organ I instancji przeanalizował treść art. 30 ust. 4 ust. 5, art. 33, art. 28 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 60 ust. 6 pkt 1 ustawy o AMW i stwierdził, że AMW (podobnie jak Dawna AMW i WAM) jest posiadaczem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia oraz podatnikiem z tego tytułu. AMW złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wskazała, że nie można uznać, że w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało w dniu [...] grudnia 2020 r. decyzję nr [...], w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle tego przepisu AMW, WAM i Dawna AMW, będące osobami prawnymi były podatnikami podatku od nieruchomości z racji posiadania nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego, który AMW określiła jako stosunek powiernictwa, zaś organ I instancji wskazał na gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 336 k.c., art. 14 ust. 1, art. 15, art. 16, art. 17 u.S.Z, art. 6, art. 23 ust. 4 u.g.S.P., art. 48 ust. 2 ustawy o AMW i wskazał, że AMW, jak i WAM oraz Dawna AMW przed 1 października 2015 r. oraz AMW od 1 października 2015 r., jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonych jej nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że na temat statusu prawnego AMW oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie (i konsekwentnie co do wniosków) wypowiadały się sądy administracyjne. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z brzmieniem art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. obowiązującym w badanym roku podatkowym, opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową podlegają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to jest grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy podał, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga również by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie. Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującego, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podał, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Organ odwoławczy na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok NSA o sygn. akt II FSK 249/16, który dotyczył Dawnej AMW, lecz w ocenie organu, zachował aktualność. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW, do zadań AMW należy prowadzenie działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego, AMW jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą co powoduje, że posiadane przez nią nieruchomości inne niż mieszkalne opodatkowane są podatkiem od nieruchomości według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy powołał się na stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego, organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania i w prawidłowy sposób ocenił zgromadzony materiał dowodowy. AMW złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, a to art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 o.p., przez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego rozjaśnienia podstaw powstania zobowiązana w podatku od nieruchomości, w tym zaniechania należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa; 2. prawa materialnego, a to art. 23 ust. 4 u.g.S.P. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że AMW była w 2015 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców; 2. art. 191 o.p., przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków posiadanych przez skarżącą w 2015 r. stawką właściwą dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. AMW jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.1), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. AMW działa na podstawie ustawy i statutu (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o AMW). Taki agencjami wykonawczymi były też Dawna AMW i WAM. Zgodnie z art.120 ust. 1 ustawy o AMW, z dniem 1 października 2015 r. łączy się: 1) Wojskową Agencję Mieszkaniową utworzoną na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej; 2) Agencję Mienia Wojskowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 oraz z 2014 r. poz.1146). Połączenie agencji, o których mowa w ust.1, następuje przez przejęcie Agencji Mienia Wojskowego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (ust. 2). Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w związku z przejęciem Agencji Mienia Wojskowego wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki Agencji Mienia Wojskowego, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (ust. 3). Stosownie do art. 1 ustawa o AMW określa: 1) zadania, zasady działalności oraz organizację AMW; 2) zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa powierzonym AMW, w tym mieniem: a) będącym do dnia jego przekazania AMW w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innym mieniem będącym we władaniu tych jednostek oraz dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym, niewykorzystywanym do realizacji ich zadań, b) przekazanym pozostałym po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych; 3) zasady i tryb gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazanym Agencji na podstawie umowy użyczenia lub decyzji właściwego ministra; 4) zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej 5) zadania realizowane przez Agencję w zakresie obrotu towarami, technologiami i usługami oznaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa na zasadach i w trybie określonych w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami oznaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; 6) zasady i tryb gospodarowania niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa bez pośrednictwa AMW. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o AMW, Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit.a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art.1 pkt 2 (art. 6 ust. 2). W art. 7 ustawy o AMW określono zadania własne AMW, zaś w art. 9 – zadania zlecone AMW. Wskazać należy, że w kwestii statusu prawnego skarżącej i jej poprzedników oraz sposobu opodatkowania tej jednostki w zakresie podatku od nieruchomości wielokrotnie wypowiadał się NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 25 listopada 2020 r. o sygn. akt II FSK 1717/18; z dnia 23 października 2020 r. o sygn. akt II FSK 1716/18; z dnia 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17; z dnia 10 czerwca 2010 r. o sygn. akt II FSK 1706/08; z dnia 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2118/13; z dnia 20 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1132/17; z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16; z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16; z dnia 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1539/17. Kwestię tę rozważały też wojewódzkie sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Sz 474/19 i z dnia 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 993/19; WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Lu 757/18; WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 38/17; WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2015 r. sygn. akt SA/Kr 1455/15; WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 11/20; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 68/20; WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 201/20; WSA w Opolu z dnia 11 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Op 52/20; WSA w Lublinie z dnia 8 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Lu 408/20. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawioną w tych wyrokach argumentację i powoła się na nią w dalszych rozważaniach. Wskazać należy, że organy podatkowe do opodatkowania uwzględniły powierzchnię gruntów i budynków w wysokości ostatecznie zadeklarowanej przez skarżącą. W ocenie orzekających w sprawie organów, skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od ww. przedmiotów opodatkowania, jako ich posiadacz, który prowadzi działalność gospodarczą z uwagi na istniejący stosunek powierniczy pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa, który daje pełną możliwość dysponowania nieruchomościami, które to uprawnienia skarżąca faktycznie realizuje (art. 6 ust. 1 ustawa o AMW). Organy uznały, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawa o AMW). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, spór nie dotyczy powierzchni gruntów i budynków, a jedynie zastosowania przez organy podatkowe stawki przewidzianej dla nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przede wszystkim jednak skarżąca podnosi, że błędnie przyjęto, iż jest podatnikiem podatku od wszystkich nieruchomości, które posiada, w sytuacji gdy z przepisów wynika, że jest ona powiernikiem mienia, którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa, posiadaczem mienia przekazanego na mocy umowy użyczenia, zarządcą nieruchomości albo właścicielem nieruchomości. Według skarżącej, mogłaby być podatnikiem tylko od nieruchomości, których jest właścicielem lub które posiada na podstawie umowy użyczenia. Nie jest zaś podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości których jest powiernikiem, a także oddanych jej w zarząd. Nadto, organy powinny były dokonać rozdzielenia elementów majątku nieruchomego (wg powyższych tytułów) i objąć opodatkowaniem tylko te tytuły, które - według skarżącej - jej dotyczą i pozwalają na jej opodatkowanie. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Według Sądu, skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów i budynków jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w u.p.o.l., zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08; wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie także z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W doktrynie wskazuje się, że posiadanie jest stanem faktycznym przejawiającym się we władztwie nad rzeczą, jednak takim władztwie, które jest wyrazem woli posiadania. Z tego punktu widzenia należy odróżnić pojęcie władztwa nad rzeczą (corpus) i wolę posiadania (animus). Przy wykładni przepisów u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania obowiązującą na gruncie prawa cywilnego (wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 917/14 i sygn. akt II FSK 509/14). Posiadaczem samoistnym jest ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet niepoparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny, to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz - podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w sprawie, od Skarbu Państwa. Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca - wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości - nie wskazał ich rodzaju. W takim więc razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów skarżącej do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym - AMW. Skarżąca, mimo podnoszonych zarzutów, nie wykazała, aby te dane były niezgodne z rzeczywistością; korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.), zgodnie z którym, podstawę podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zarówno więc, gdyby skarżąca była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają), jak również, jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa - na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego - to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że AMW występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. AMW należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy. AMW nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa. Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa o AMW przyznała osobowość prawną. Stosunek powiernictwa tworzy specyficzne relacje pomiędzy powiernikiem, a powierzającym. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1005/14, NSA wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też, występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych, jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 2351/17). Skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez organy stawek podatkowych przewidzianych przez ustawodawcę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wysokość stawek podatku od nieruchomości została określona w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Przewidują one kategorie stawek dla poszczególnych rodzajów nieruchomości rozumianych zarówno jako grunty (art. 5 ust.1 pkt 1), jak i budynki (art. 5 ust. 1 pkt 2 ). Jako odrębną kategorię określenia wysokości stawek wprowadzają termin: "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej", niezależnie od sposobu zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.). Jeżeli zatem nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiej działalności (bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków), to powinna zostać opodatkowana według stawek przewidzianych dla tej kategorii (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16). Stawki te są określane w uchwałach samorządu gminnego, nie mogą jednak przekraczać limitu określonego w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.a i art. 5 ust.1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Organy są więc uprawnione do zastosowania tej wysokości stawki ilekroć stwierdzą zaistnienie przesłanki "związania gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Termin ten został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że nieruchomości te to grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje zatem - co do zasady - traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zważyć należy, że u.p.o.l. w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność; nie określa jej zakresu; nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości; nie wymaga również, by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Każdorazowo, jeżeli podmiot prowadzi taką działalność, jego nieruchomości - co do zasady - podlegają opodatkowaniu według tych stawek. NSA w wyroku z dnia 11 września 2019 r. o sygn. akt II FSK 3344/17 stwierdził, że AMW należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż wynika to wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW. Prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW, jako przedsiębiorcę, odbywa się na zasadach określonych w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z art. 2 tej ustawy wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, zaś - zgodnie z jej art. 4 ust. 1 - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Wątpliwości NSA nie budziło, że AMW jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (wyroki NSA z dnia 8 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 906/16; z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. akt II FSK 249/16). Okoliczność, że zysk jest w określony sposób dysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa, nie może zmieniać oceny, że działalność gospodarcza AMW jest w istocie nastawiona na zysk, niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. W ustawie o AMW, kwestia gospodarki finansowej z założenia (uzasadnienie projektu ustawy VII-3342) uregulowana została na dotychczasowych zasadach (tj. jak w ustawie z 1996 r.). Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o AMW, skarżąca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (ust. 3). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, skarżąca gospodaruje mieniem Skarbu Państwa, zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki (art. 54 ust. 1 ustawa o AMW). W oparciu o to mienie, AMW może prowadzić działalność gospodarczą (art. 55 ustawa o AMW). Przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawa o AMW). NSA podkreślił, że AMW, posiada szczególną pozycję w polskim systemie prawa, gdyż nie podlega wpisowi do KRS, co jednak nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie konstytuuje jej wpis do rejestru. Według Sądu, nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również swoje potwierdzenie zarówno w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (publikowany w OTK-A 2017/85). Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, Trybunał odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców niebędących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji, dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88). W ocenie Sądu, także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli organ podatkowy - na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania - może w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W badanej sprawie, jak już wskazano, nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów AMW do posiadanych nieruchomości, albowiem posiadane dowody były wystarczające, aby uznać skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do posiadanych gruntów Skarbu Państwa. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie, w toku którego zgromadziły w pełni i wszechstronnie oceniły materiał dowodowy. Organy nie przekroczyły przy tym granic swobodnej oceny dowodów, zatem nie naruszyły art. 191 o.p. Poprawność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego (m.in. deklaracji podatkowych, wypisów z ewidencji gruntów), pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Nadto, organ odwoławczy prawidłowo przedstawił pogląd prawny co do wysokości stawki opodatkowania, skoro wynika on nie tyle z ustaleń faktycznych co do poszczególnych nieruchomości, ale z przepisów u.p.o.l. To z mocy przepisów ustawy o AMW, skarżąca powinna być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zaś w takim przypadku nie jest konieczne ustalanie, jak poszczególne grunty lub budynki są wykorzystywane, ponieważ o stawce ich opodatkowania nie przesądza ich wykorzystanie (poza pewnymi wyjątkami), ale pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły także przepisom art. 210 § 1 i § 4 o.p. Stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne, zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne obniżenie wysokości należnego podatku - co wystąpiło w zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.