I SA/Gd 1843/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. T.- M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia zanonimizowanych danych osobowych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec M. T.-M. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za okres 1 lipca 2018 r. do 30 września 2018 r. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., wyłączył ze względu na interes publiczny informacje dotyczące danych osobowych świadka zawartych w wezwaniu, potwierdzeniu odbioru wezwania i protokole przesłuchania świadka. Wskazane dane zostały zanonimizowane. W dniu 29 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek strony o umożliwienie zapoznania się z całością dokumentów, których jawność ograniczono powyższym postanowieniem. Pismem z dnia 8 maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił, ze względu na ochronę danych osób niebędących stroną kontroli podatkowej, uwzględniania wniosku. Organ wyjaśnił, że anonimizacji dokonano wyłącznie w odniesieniu do danych osobowych świadka. Wyłączenie jawności nastąpiło ze względu na ochronę danych osobowych osób trzecich, rozumianą jako interes publiczny. Na powyższe rozstrzygnięcie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia w pierwszej instancji. Organowi podatkowemu naruszenie przepisów procesowych, które miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, tj.: art. 178 § 1, art. 179. oraz art. 217 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przywołując treść art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z poglądem dominującym w doktrynie klauzula generalna interesu publicznego umożliwia odwołanie się przez organy stosujące prawo do wartości, które są wspólne i istotne dla całego społeczeństwa, a w szczególności mają oparcie w wartościach wskazywanych w Konstytucji RP jako te, które uzasadniają ograniczenie praw i wolności obywatela oraz znajdują uzasadnienie wprost w zasadach konstytucyjnych. W przedmiotowej sprawie pojęcie interesu publicznego oznacza powinność ochrony przez organy podatkowe danych osobowych świadka przesłuchanego, który nie jest stroną postępowania. Zdaniem Dyrektora udostępnienie stronie przedmiotowych danych osobowych jest niecelowe w niniejszej sprawie. W tym przypadku kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy są zeznanie świadka a nie jego dane osobowe, takie jak: PESEL, adres zamieszkania, serię i nr dokumentu, czy nazwisko rodowe matki. Tym samym zarzut dotyczący bezzasadności odmowy udostępnienia danych osobowych świadka jest nieuzasadniony. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniu strony rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji spełnia najważniejsze elementy zawarte w przepisie art. 217 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie nie zawarto w nim pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżenia, niemniej strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła z zachowaniem terminu zażalenie. Tym samym brak pouczenia w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie skutkował obciążeniem strony negatywnymi skutkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani M. T. – M. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia, gdy w sprawie zaistniały przesłanki do uwzględnienia zażalenia. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 178 § 1 i art. 179 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę dostępu do dokumentów źródłowych, których jawność została częściowo wyłączona. Zdaniem strony w sprawie naruszone zostały również przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 179 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności co do braku podstaw udostępnienia wglądu pełnej treści dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych postanowień z prawem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości wydania przez organy podatkowe postanowień odmawiających stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie natomiast do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 178, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej). Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13). Analiza przepisów art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie. Wykładnia językowa art. 179 § 3 wskazanej ustawy wyklucza przyjęcie, że postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1, jest zaskarżalne zażaleniem (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 68/09, wyrok WSA w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08, wyrok WSA w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07). Brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza jednocześnie braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt FSK 690/04, wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1070/05). W judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ wyłącza z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu objęcia ich tajemnicą państwową lub ze względu na interes publiczny, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania, określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania prawidłowości decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie oraz art. 134 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 800/07, wyrok WSA w Opolu z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 679/14, wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10, wyrok NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 616/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2408/15, wyrok WSA w Opolu z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 358/15, wyrok WSA w Łodzi z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1441/12). W przypadku, gdy strona postępowania oświadczy organowi chęć zapoznania się z aktami sprawy, w tym także z dokumentami wyłączonymi z akt, organ w drodze postanowienia odmawia dokonania tej czynności, co wynika z treści art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej Postanowienie to jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W sprawie kontrolowanego postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami nie może być tym samym badana zasadność włączenia tych dokumentów postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2019 r., weryfikacja w tym zakresie może nastąpić tylko i wyłącznie podczas kontroli sądowej wydanej przez organ decyzji w postępowaniu podatkowym. Przysługujący stronie, na podstawie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej, środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 wskazanej ustawy. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 ustawy. W ocenie Sądu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszej kontroli, wskazana powyżej zgodność została zachowana. Zauważyć należy, że skoro od postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne przysługuje zażalenie, to kontrola Sądu ogranicza się do ustalenia, czy postanowienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej - przede wszystkim, czy zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wskazał podstawy prawne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności oraz szczegółowo i wyczerpująco przedstawił uzasadnienie faktyczne. Wskazano na podstawę wyłączenia jawności dokumentów. Podstawą wyłączenia jawności dokumentów był prawidłowo rozumiany interes publiczny. Należy podzielić stanowisko organu, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej była w tym przypadku ochrona danych osób biorących udział w postępowaniu i jednocześnie nie będących stroną. Organ podatkowy nie może dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności kontrolnych informacji dotyczących osób trzecich. Jego obowiązkiem jest bowiem bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego. Wyłączenie jawności części danych osobowych świadka (PESEL, adres zamieszkania, serię/numer dowodu osobistego, imiona rodziców czy nazwisko rodowe matki) nie skutkowało jednocześnie całkowitym wyłączeniem dokumentów z akt sprawy. Po zanonimizowaniu wskazanych danych organ podatkowy, przy piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r., przekazał pełnomocnikowi skarżącej wyciąg z protokołu w formie zanonimizowanej w zakresie danych osobowych świadka (karta nr 4 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). W aktach sprawy znajdują się wyciągi dokumentów źródłowych, które zostały zanonimizowane w części dotyczącej danych osobowych z pozostawieniem imienia i nazwiska świadka, bez ingerencji w ich treść merytoryczną (karty 6-7 akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Tym samym zapewniono skarżącej dostęp do akt kontroli podatkowej, z zachowaniem ochrony danych osobowych osób trzecich. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 217 Ordynacji podatkowej i jest prawidłowe. Zauważyć ponadto należy, że ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów, jak i zasadność ich wyłączenia mogą być skontrolowane dopiero w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową oraz skardze sądowoadministracyjnej na decyzję organu odwoławczego. W wydanej decyzji organ będzie zobowiązany do uzasadnienia związku przyczynowego danych dokumentów ze sprawą, wpływu dokumentów na treść rozstrzygnięcia oraz rozważyć istnienie podstaw wyłączenia jawności zawartych w dokumentach danych w świetle art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty dotyczące niezasadności wyłączenia jawności dokumentów nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te nie podlegały bowiem rozpoznaniu w niniejszej sprawie. Unormowanie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy w czasie trwania kontroli jak i po jej zakończeniu. Kontrolowany posiada prawo wglądu w akta sprawy również po zakończeniu kontroli podatkowej (art. 178 § 1 in fine w zw. z art. 292 ustawy). Tym samym w przypadku wnioskowania po zakończeniu kontroli podatkowej o dostęp do dokumentów źródłowych, których jawność została wyłączona w części, w sprawie mają zastosowanie art. 178 i art. 179 w zw. z art. 292 wskazanej ustawy. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.