III SA/Wa 450/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2020 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.649.2019.1.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 listopada 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek K. P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof). We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka 1"). Spółka 1 jest wspólnikiem innej spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka 2"). Spółka 2 jest wspólnikiem spółki osobowej prawa luksemburskiego, utworzonej zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga typu societe en commandite speciale (SCSp) z siedzibą na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga (dalej: "Spółka 3"). Spółka 3 jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka 4"), innej niż Spółka 1 i Spółka 2. Spółka 4 jest wspólnikiem w innej spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółka 5"), innej niż Spółka 1, Spółka 2 i Spółka 4. Wnioskodawca jest również bezpośrednio wspólnikiem Spółki 3. Spółka 4 posiada w Spółce 5 wkład określony w umowie Spółki 5. Planowana jest zmiana umowy Spółki 5, w wyniku której wkład Spółki 4 w Spółce 5 zostanie zmniejszony, przy czym Spółka 4 pozostanie wspólnikiem Spółki 5. Po zmniejszeniu wkładu Spółka 5 wypłaci na rzecz Spółki 4 środki pieniężne w kwocie równej udziałowi kapitałowemu obliczonemu proporcjonalnie do zmniejszanego wkładu. W związku z transparentnym charakterem spółek, wnioskodawca jako podatnik posiadający pośredni udział w zyskach Spółki 4 (poprzez Spółkę 1, Spółkę 2 i Spółkę 3 oraz poprzez dodatkowo niezależnie przez Spółkę 3) będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów i kosztów z transakcji dokonywanych przez Spółkę 4 proporcjonalnie do posiadanego przez niego pośredniego udziału w zysku Spółki 4. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy zmniejszenie wkładu Spółki 4 w Spółce 5 i związana z nią wypłata udziału kapitałowego przez Spółkę 5 na rzecz Spółki 4 powinna zostać opodatkowana przez wnioskodawcę jako podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznającego w ramach rozliczenia transparentnego przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanego przez niego pośredniego udziału w zysku Spółki 4 poprzez Spółkę 3, Spółkę 2 i Spółkę 1 ? 2. Czy zmniejszenie wkładu Spółki 4 w Spółce 5 i związana z nią wypłata udziału kapitałowego przez Spółkę 5 na rzecz Spółki 4 powinna zostać opodatkowana przez wnioskodawcę jako podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznającego w ramach rozliczenia transparentnego przychody i koszty proporcjonalnie do posiadanego przez Niego pośredniego udziału w zysku Spółki 4 poprzez Spółkę 3? Na oba pytania wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczącej. W interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2019 r. DKIS, na podstawie art. 13a § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że w przepisach Updof brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Stąd uzasadnione było w miejsce tej luki ustawowej stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W kontekście powyższego, zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Należy zauważyć, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź jej likwidacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie K. P., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił DKIS naruszenie: 1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Op, poprzez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego oraz poprzez naruszenie obowiązku rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika; 2) art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c Updof, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego na zasadzie analogii zastosowanie znajdą przepisy dotyczące wystąpienia przez wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną, a co za tym idzie bezzasadne przyjęcie, iż zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej i związana z tym wypłata udziału kapitałowego, bez występowania wspólnika ze spółki, powodować będzie powstanie obowiązku podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy częściowy zwrot wkładu, bez występowania wspólnika ze spółki jako niemieszczący się w katalogu art. 14 ust. 2 Updof nie stanowi w ogóle przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Kontrolując zaskarżony akt Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 Updof co oznacza, że w wyniku otrzymania przez skarżącego środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jego stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód skarżący może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 Updof, ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawcę część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, powołany przez organ przepis nie znajdzie w sprawie zastosowania, a planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki, będzie dla niego neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia, wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 Updof, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy Updof stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c Updof, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu. Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie II FSK 2000/17. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 Updof nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 września 2019 r., II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach Updof brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Nadto organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiadały się w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. W konsekwencji, Sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Koszty w tej sprawie stanowił wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).