I SA/Gd 268/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2022 r., sygn. akt SKO Gd/4133/22 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 10.817 zł (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 3. nakazuje ściągnąć od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 6.064 zł (sześć tysięcy sześćdziesiąt cztery złote) tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi. Decyzją z dnia 15 czerwca 2022 r., Prezydent Miasta Gdańska (dalej w skrócie zwany Prezydentem lub organem pierwszej instancji) określił F. O. O. O. z siedzibą w Poznaniu (dalej w skrócie zwana Fundacją), kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 606.373,38 zł. Fundację zobowiązano do zwrotu określonej w decyzji kwoty wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzji nadano rygor natychmiastowej wysokości. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia zostało wskazane, że Fundacja wydatkowała kwoty otrzymane z dotacji niezgodnie z ich przeznaczeniem. W szczególności za takie Kolegium oraz organ pierwsze instancji uznały wydatki poniesione na ryczałt samochodowy, premie uznaniowe, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie osoby zatrudnionej na stanowisku S., wydatki na paliwo i ubezpieczenie, wydatki poniesione niezgodnie z zapisami umowy zawartej na najem autobusu, wydatki na podwyższone raty subleasingu za wynajem autobusu, koszty eksploatacji pojazdu służbowego F. D., czynsz za wynajem wyposażenia Szkoły nr [...], wydatek na opłacenie faktury wystawionej za czynności związane z nadzorem pedagogicznym, za zakup biletów kolejowych oraz za przejazd taksówką, wydatki na artykuły spożywcze, usługi gastronomiczne, organizację spotkania firmowego, konferencje, usługi hotelowe, noclegi, czy wydatki na koszty wspólne administracji centralnej. Kolegium opisując bardzo szczegółowo wszystkie zakwestionowane wydatki, które zostały rozliczone w ramach dotacji udzielonej Fundacji na prowadzenie placówki szkolnej, zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do tego, że strona nie przedstawiła dowodów na to, że wydatki związane były bezpośrednio z realizacją przez Szkołę nr [...] celów wskazanych w art. 80 ust. 3 d u.s.o. lub z realizacją zadań organu prowadzącego wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.o. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe wydatkowanie dotacji winno wynikać w sposób bezsporny z dokumentów, a jeśli dokumentów takich beneficjent dotacji nie przedstawi albo nie wskaże, gdzie się znajdują, organ administracji ma prawo uznać, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, w takiej sytuacji nie było zasadnym domaganie się od organu, by przesłuchał świadków i na podstawie ich zeznań ustalił, czy wydatki mogły być rozliczone z dotacji. W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W przypadku należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nadanie rygoru służy właściwemu gospodarowaniu środkami społecznymi, a to z kolei niewątpliwie leży w interesie społecznym. Jak stwierdził organ, w interesie społecznym jest aby dotacje oświatowe były wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, a jeśli doszło do naruszenia tej zasady, aby dotacja została zwrócona do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Kolegium nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także to, że kwota dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem jest znaczna, a organ ma prawo przeciwdziałać możliwości bezpowrotnej utraty tej należności. Jak wskazał organ, za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiał również zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania. Od powyższej decyzji Kolegium strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 7, 9,10 w zw. z art. 77, art. 80 oraz art. 107 k.p.a. poprzez rozpatrzenie przez organ I i II instancji w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że kwestionowane wydatki nie stanowią wydatków bieżących szkoły, w rozumieniu ustawy o systemie oświaty i przedmiotowa część dotacji była wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem;  2) oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na niepełnym materiale dowodowym i nieprawidłowym oddaleniu wniosków dowodowych, 3) pominięcie przez organ okoliczności, że wszystkie wydatki zostały faktycznie i w sposób prawidłowy poniesione, 4) przeprowadzenie dowodów w sposób niezgodny z przepisami, a w szczególności dowodu z oględzin w Szkole Podstawowej nr [...]. Kontrolujący przeprowadzili oględziny w przedmiotowej placówce oświatowej bez uprzedniego zawiadomienia strony, bez jej wiedzy i zgody, a także bez jej udziału, a nadto w zaledwie kilku pomieszczeniach i na tej podstawie błędnie ustalono stan faktyczny w sprawie, 5) oparcie decyzji na ustaleniach z postępowania dotyczącego określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miasta Gdańska za rok 2016, w sytuacji, gdy postępowanie to umorzono, a więc nie było żadnych ustaleń, a zwłaszcza takich, które strona nie kwestionowała i byłyby niesporne. Co więcej, decyzję za rok 2016 Prezydent Miasta Gdańska wydał na podstawie art. 132 § 1 k.p.a., a więc uznał, że odwołanie Fundacji zasługiwało w całości na uwzględnienie, 6) naruszenie art. 80 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, czyli w okresie objętym zaskarżoną decyzją poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, że zakwestionowane wydatki nie stanowią wydatku bieżącego Szkoły Podstawowej nr [...] w Gdańsku w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz nie są celowe i wydatkowano je niezgodnie z przeznaczeniem, 7) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, 8) naruszenie art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień strony w osobach [...] nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowej placówki oświatowej na okoliczność wyposażenia szkoły i zasadności tego wydatku oraz pomieszczeń zajmowanych przy ul. G. w P. na okoliczność zajmowania ich przez Stronę w związku z przedmiotową działalnością oświatową i zasadnością rozliczenia wydatków w tym zakresie, a nie przez inne podmioty, niedołączenie do akt przedmiotowej sprawy całej/pełnej dokumentacji zgromadzonej w trakcie audytu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, co pozwoliłoby zapoznać się ze wszystkimi dokumentami i wyjaśnieniami, które Fundacja składała na okoliczność uzasadnionego i prawidłowego wydatkowania z przedmiotowej dotacji, a nie tylko z ich częścią niezbędną organowi tylko do samego zakwestionowania wydatków. 9) naruszenie art. 108 k.p.a. poprzez nadanie zaskarżonej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie nie wystąpiła, a zbliżający się termin przedawnienia nie może być usprawiedliwieniem dla zbyt późnego działania organu w przedmiocie kontroli przedmiotowej dotacji i wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu dotacji, a w szczególności wobec braku wystąpienia interesu społecznego, uzasadniającego zastosowanie rygoru 10) przedawnienie zobowiązania w związku z doręczeniem zaskarżonej decyzji w dniu 10.01.2023 roku, a także z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego na przełomie listopada i grudnia 2022 roku, a więc na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, pomimo tego, że organy miały aż 5 lat na przeprowadzenie kontroli i postępowania w tej sprawie, a sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu doręczono dotującemu czyli Prezydentowi Miasta Gdańska już w 2020 roku, a ponadto w postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, co świadczy o jedynie o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało charakter pozorowany i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; wniosek, że KKS wszczęty został wyłącznie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne było już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania; 11) nieuwzględnienie w zaskarżonych decyzjach, a w szczególności we wskazaniu i obliczeniu kwoty zwrotu dotacji oświatowej, faktu że Fundacja w dniu 10.08.2020 roku zwróciła kwotę 3.349,42 złotych tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz odsetek, a więc kwota zwrotu dotacji określona w decyzji powinna być umniejszona o taką wpłatę i to powinno w sposób jednoznaczny wynikać z samej decyzji. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Kolegium odnosząc się do formułowanego zarzutu przedawnienia wskazywało, że w związku z przepisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczanym COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, termin przedawnienia nie biegł w okresie od 14 marca do 24 maja 2020 roku. W związku z powyższym, zdaniem organu, zobowiązanie do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczaniem przedawniło się nie z dniem 31 grudnia 2022 r., ale z dniem 13 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., w zakresie odnoszącym się do wyjaśnienia kwestii przedawnienia prawa do dochodzenia zwrotu kwoty udzielonej dotacji oświatowej. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwanej u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Kwoty dotacji, o których zwrocie orzekały w niniejszej sprawie organy administracyjne, są z mocy art. 252 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z kolei z art. 67 ust. 1 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych stosuje się przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa o finansach publicznych określa przesłanki zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu, termin ich zwrotu oraz sposób obliczania odsetek. Nie reguluje natomiast kwestii przedawnienia zobowiązania, po którym ono wygasa i nie można już wydać decyzji na podstawie art. 252 u.f.p., a zatem konieczne jest odpowiednie zastosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Z przepisów Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej wynika, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I GSK 1981/19), a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stanowisko, że wskazany przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy zastosować odpowiednio dla ustalenia przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych; dla przykładu wskazać można wyroki NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2110/18 oraz z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 316/21 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – WSA w Łodzi z 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 691/21, wyrok WSA w Szczecinie z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1031/21 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl). Odpowiednie zastosowanie w sprawie przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest to o tyle problematyczne, że o ile terminy płatności podatków są określone ustawowo, to brak jest w ustawie o finansach publicznych precyzyjnego określenia tego momentu w stosunku do dotacji, o których mowa w art. 252 u.f.p. Co prawda w przepisie tym mowa jest o tym, że dotacje podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2, co przy odpowiednim zastosowaniu art. 70 § 1 może być traktowane jako odpowiadające terminowi płatności podatku, to jednak trudno uznać, że jest to precyzyjne i jednoznaczne określenie terminu płatności jako istotnego dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie tych okoliczności może nastąpić zarówno w trakcie wykorzystywania dotacji, jak i wskutek ich rozliczenia po wykonaniu dotowanego zadania, w dowolnym czasie, mniej lub bardziej odległym od momentu zakończenia dotowanego zadania. Może też nie nastąpić w ogóle lub bardzo długo. Przedawnienie zobowiązania ma swą funkcję gwarancyjną, oznacza, że z upływem okresu przedawnienia zobowiązanie wygasa, nie będzie już dochodzone, co ma dać pewność w obrocie prawnym. Dla wyznaczenia początku biegu terminu przedawnienia konieczna jest zatem większa precyzja. Kwestia ta była już przedmiotem wielu rozstrzygnięć NSA, podsumowanych w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I GSK 2886/18. Sąd stwierdził w nim, że jako jednolity w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w myśl którego wydanie i doręczenie decyzji na podstawie art. 252 u.f.p. o zwrocie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki NSA: z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Należy zwrócić uwagę, że ze wskazanego orzeczenia NSA wynika, iż dla skuteczności dochodzenia należności stanowiącej niezgodnie z prawem wykorzystaną dotację, konieczne jest zarówno wydanie decyzji przed upływem okresu przedawnienia, ale także jej doręczenie. Data wydania decyzji administracyjnej jest niezbędnym elementem decyzji (art. 107 § 1 pkt 2 k.p.a.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 110 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca wysokość dotacji do zwrotu nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że strona prawidłowo rozliczyła dotację. Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że w świetle art. 110 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia wysokości dotacji do zwrotu nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., I GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15 – wszystkie dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku dotacji przyznanej i przekazanej skarżącej Fundacji w 2017 r., początek biegu terminu przedawnienia powinien być liczony od 31 grudnia 2017 roku i mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin ten kończył się w dniu 31 grudnia 2022 roku. Decyzja Kolegium została wydana w dniu 16 grudnia 2022 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 10 stycznia 2023 r. W związku z tym, zaskarżona decyzja Kolegium, w przedmiocie orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej. Na obecnym etapie sprawy nie można jednak przesądzić, że w rozpatrywanym przypadku, doręczenie decyzji po dniu 31 grudnia 2022 r., skutkowało przedawnieniem prawa do żądania zwrotu dotacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zarówno instytucję przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi w skutkach do czasowego wstrzymania biegu tego terminu, natomiast przerwanie skutkuje tym, że bieg terminu rozpoczyna się na nowo (niejako od początku). Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji może mieć zatem kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Kolegium, w zaskarżonej decyzji w ogóle nie analizowało kwestii biegu terminu przedawnienia. Tymczasem organ odwoławczy wydający decyzję tuż przed upływem terminu przedawnienia, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, każdorazowo powinien się liczyć z tym, że decyzja taka może nie wejść do obrotu prawnego, w skutek jej nieprawidłowego doręczenia i/lub doręczenia po upływie terminu przedawnienia. Organ powinien zatem rozważyć zagadnienie przedawnienia prawa do żądania zwrotu dotacji, ze szczególnym zwróceniem uwagi na wskazanie okoliczności, które mogły prowadzić do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe było, zdaniem Sądu, ważne z uwagi na wskazaną zbieżność pomiędzy datą wydawania decyzji, a zbliżającym się terminem przedawnienia. Rozważenie tych kwestii przez organ wydaje się także istotne z tej przyczyny, że jak wynika z treści skargi, na przełomie listopada i grudnia 2022 roku doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie takiego postępowania stanowi, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność prowadzącą w skutkach do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kolegium wydając zaskarżoną decyzję powinno zatem zamieścić w jej treści rozważania na temat prawnych aspektów wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego wpływu na możliwość orzekania w przedmiocie zwrotu dotacji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł żadnej informacji o tym, kiedy doszło do wszczęcia tego postępowania, czy jego wszczęcie pozostaje w związku z wykorzystaniem dotacji niezgodnie z jej przeznaczeniem, pobraniem jej nienależnie lub w nadmiernej wysokości oraz, czy organ dopełnił obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kolegium nie odniosło się również do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem czy nie nastąpiło wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy wskazać, że wyjaśniając powyższą kwestię organ winien kierować się wytycznymi, jakie wynikają z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na konieczność zbadania przez organ kwestii tego, czy na tle okoliczności danej sprawy, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej (tj. przed kontrolą sądowoadministracyjną) przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził dalej, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Trzeba w tym miejscu wskazać, że Kolegium, w odpowiedzi na skargę zaprezentowało argumenty odnoszące się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Argumentacja zaprezentowana w odpowiedzi na skargę nie może jednak zastępować czy uzupełniać zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie podnosi się, że odpowiedź na skargę nie może, jako pismo procesowe, być traktowana jako uzupełnienie istotnych braków aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych lub ocen prawnych, które powinny znaleźć się w decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu nie są bowiem wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, lecz prawidłowość wydanej przez organ decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z 6 lutego 2020 r., III SA/Lu 366/19; wyrok WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., I SA/Gl 452/18, publ. j.w.). Odpowiedź na skargę sporządzona przez organ administracji publicznej stanowi pismo procesowe strony w rozumieniu art. 45 p.p.s.a. Odpowiedź na skargę powinna zawierać ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w skardze, a zwłaszcza do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa lub interesu prawnego (art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Natomiast próba uzasadnienia zaskarżonej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 107 § 3 k.p.a. Pismo procesowe nie może bowiem "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ nie może także dokonywać brakujących ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2006 r., II OSK 450/06, LEX nr 266365, a także T. Woś, Komentarz do art. 54 p.p.s.a., [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016). Oznacza to, że odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia decyzji. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2001 r., III SA 2024/00, oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 54). Odpowiadając jednak na argumenty organu zawarte w odpowiedzi na skargę Sąd zwraca uwagę, że w dniu 27 marca 2023 r., w sprawie I FPS 2/22, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, z której wynika, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przywoływana przez Kolegium regulacja prawna, nie ma zatem znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Z uwagi na niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, niespełniające wymogów, o których mowa w art. 107 § 3 k.p.a., w którym nie odniesiono się w ogóle do kwestii przedawnienia, motywy podjętego rozstrzygnięcia są nieczytelne, co stanowi naruszenie przepisów postępowania. Nie jest przy tym rolą sądu administracyjnego wyręczanie organu w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. To na organie spoczywa obowiązek prawidłowego uzasadnienia wydawanego aktu. Organ powinien był odnieść się do konkretnych przepisów prawa i poczynić wywód, który pozwoli poznać klarowne stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem. Dopiero przedstawienie takich informacji, może pozwolić na prawidłową, pełną kontrolę zaskarżonej decyzji. Brak w zaskarżonej decyzji jakichkolwiek rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej powoduje, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Przeprowadzając ponownie postępowanie, organ odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy istniały przyczyny powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, ze wskazaniem ich podstaw prawnych oraz konkretnych dat i okoliczności, co umożliwi merytoryczne przeprowadzenie kontroli wydanej decyzji. Konieczność wyjaśnienia przez organ kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązanie Fundacji do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, na obecnym etapie rozpoznania sprawy czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł oraz opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17 zł. Nieuiszczony przez Fundację wpis w kwocie 6.064 zł, Sąd nakazał ściągnąć od organu na rzecz Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku) na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a.