I GSK 1981/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 159/19 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 2 lipca 2019 r. III SA/Po 159/19 oddalił skargę A. sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO) z [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji udzielonej w latach 2013-2014. Ze stanu faktycznego przyjętego przez WSA wynika, że A. sp. z o. o. w [...] w latach 2013 i 2014 było organem prowadzącym Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...], Policealną Szkołę dla Dorosłych w [...] i Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...]. Szkoły otrzymały z budżetu Powiatu [...] dotacje na działalność oświatową, zgodnie z art. 90 ust 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2006 r. poz. 1943 ze zm.; dalej: uso), w 2013 r. – 922.577,05 zł i w 2014 r. – 1.274.268,20 zł. Starosta [...], uznając, że dotacje wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem decyzją z [...] listopada 2015 r. określił skarżącej ww. kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych do zwrotu w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia decyzji. Decyzja ta została uchylona decyzją SKO z [...] maja 2016 r. Następnie SKO uchyliło decyzje Starosty [...] z [...] października 2016 r. (decyzją z [...] kwietnia 2017 r.) i z [...] lutego 2018 r. (decyzją z [...] września 2018 r.). W decyzji z [...] września 2018 r. SKO przytoczyło treść art. 90 ust. 3d uso, wskazując na jego zmiany na przestrzeni lat 2013-2015. W konkluzji SKO stwierdziło, że w sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w czasie pobierania dotacji i jej wykorzystywania. Ustawy nowelizujące nie zawierały bowiem przepisów intertemporalnych, umożliwiających zastosowanie przepisów znowelizowanych do stanów faktycznych istniejących przed ich wejściem w życie. Do marca 2015 r. dotacja oświatowa nie mogła zatem służyć finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę w ramach jego obowiązków wskazanych w art. 5 ust. 7 uso. Po przeanalizowaniu dokumentacji przedłożonej przez skarżącą, SKO zakwestionowało możliwość rozliczenia dotacją oświatową wynagrodzenia i pochodnych od wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na stanowisku specjalisty ds. marketingu oraz inne wydatki związane z wykonywaniem tych funkcji przez tych pracowników; wydatków związanych z działaniem Kolegium Dydaktycznego powołanego we wrześniu 2013 r. oraz wydatków poniesionych na rzecz K. sp. z o.o. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę skarżącej na decyzję SKO. W motywach wyroku WSA wskazał, że datą wydania zaskarżonej decyzji SKO był [...] września 2018 r., ponieważ tego dnia podjęto przedmiotową decyzję. Następnie WSA, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazał że fakt brania udziału w wydaniu decyzji kasacyjnej podjętej w trybie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: kpa), która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego nie rodzi, na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 kpa, obowiązku wyłączenia z mocy prawa członka samorządowego kolegium odwoławczego przy kolejnym rozpoznawaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji wydanej na skutek wcześniejszej decyzji kasacyjnej. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2013 r., WSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeżeli dotacja za 2013 r. została przekazana stronie w 2013 r., bieg terminu przedawnienia winien być liczony od końca tego roku, co oznacza, iż termin przedawnienia upływał z końcem 2018 r. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji określająca kwotę dotacji za 2013 r. do zwrotu, została wydana i doręczona skarżącej 31 grudnia 2018 r., czyli przed końcem 2018 r., a więc nie doszło do przedawnienia. Za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty dotyczące zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego. Ustalenia faktyczne oparte zostały przede wszystkim na dokumentach przedstawianych przez samą skarżącą. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów załączonych do skargi, bowiem nie zaistniały istotne wątpliwości, co do okoliczności faktycznych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania art. 90 ust. 3d uso w błędnym brzmieniu, bez uwzględnienia dokonanej w latach 2014-2015 r. nowelizacji, WSA wskazał, że ustawa nowelizująca nie wprowadzała przepisów przejściowych, umożliwiających stosowanie nowych przepisów do stanów faktycznych istniejących przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy. W takiej sytuacji, należało do zdarzeń prawnych powstałych w określonym czasie zastosować przepisy wówczas obowiązujące, a nie przepisy nowelizujące. Takie stanowisko determinowało tym samym przyjęcie, przez WSA, za prawidłową ocenę dokonaną przez SKO zakwestionowanych wydatków jako dokonanych niezgodnie z przeznaczeniem, czyli z celem dotacji wskazanym w art. 90 ust. 3d uso. W zakresie wydatków określonych jako wynagrodzenie i pochodne od wynagrodzenia dwóch pracowników zatrudnionych na stanowisku specjalisty ds. marketingu, WSA podzielił ocenę SKO o braku powiązania czynności wykonywanych przez te osoby z bieżącą działalnością szkoły oraz realizacją jej zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych. W ten sam sposób oceniona została działalność Kolegium Dydaktycznego powołanego we wrześniu 2013 r. Zdaniem WSA organ prawidłowo ocenił, że zadania Kolegium koncentrowały się na wykonywaniu czynności właściwych dla organu prowadzącego szkołę (albowiem to dyrektor szkoły kieruje jej działalnością i powinien wobec tego samodzielnie realizować określone zadania w tym zakresie), a uczniowie przedmiotowych szkół nie byli bezpośrednimi beneficjentami wydatków poniesionych na Kolegium Dydaktyczne. WSA uznał także, że prawidłowe zakwestionowanie wydatków poniesionych na rzecz K. sp. z o.o. Umowy zawarte ze spółką dotyczyły realizacji kompleksowej obsługi szkół w zakresie organizacji procesu dydaktycznego organizowanego w tych instytucjach. Spółka miała dokonywać stałej i bieżącej obsługi szkół i ich dyrektorów w celu zapewnienia ich działania czy obsługi administracyjno-prawnej. WSA podzielił stanowisko organu, że skarżąca poprzez te umowy przeniosła na spółkę część obowiązków właściwych dla dyrektora szkoły i samego organu prowadzącego. Ponadto wynagrodzenie dla K. sp. z o.o. dotyczące realizacji umowy na rzecz Policealnej Szkoły Zawodowej dla Dorosłych [...] było ustalone, jako procent od przychodów szkoły w danym miesiącu, a nie zależało od działań bezpośrednio związanych z procesem edukowania, wychowania i opieki osób uczących się. WSA zgodził się z SKO, że część wydatków, która nie została poniesiona w okresie, na który przyznano dotację, stanowi dotację niewykorzystaną i wobec tego podlega zwrotowi. Dotacje przyznawane są na dany rok budżetowy. Wynika to z art. 251 ust. 1 ustaw z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 663 ze zm.; dalej: ufp), który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi (...). Słusznie więc SKO uznało, że rozliczenie jako dotacji za 2013 r. wydatków poniesionych przez skarżącą w 2014 r. powoduje, że przyznaną kwotę dotacji należy uznać za niewykorzystaną w 2013 r. Podobnie należy ocenić wydatkowanie dotacji przyznanej w 2013 r. wobec zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w 2012 r. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie wyroku, w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), i uwzględnienie skargi oraz uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, a także zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 pkt 2, art. 66a § 1-3 i art. 6 kpa, w zw. z art. 17 § 1-3 i 5 ustawy z dnia 12 października 1994 o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.; dalej: ustawa o SKO) i w zw. z § 5 ust. 6-9 Regulaminu Organizacyjnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Pile (załącznik do uchwały nr 4/2005ZOSKO z dnia 29 grudnia 2005 r.) poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem nie ma możliwości ustalenia daty wydania zaskarżonej decyzji ze względu na to, że: a) decyzja została opatrzona datą [...] września 2018 r., b) znajdujący się obecnie w aktach sprawy protokół z [...] września 2018 r. nie spełnia wymogów przewidzianych art. 107 § i kpa pozwalający na uznanie, iż stanowi on decyzję w rozumieniu tego przepisu; c) z protokołu z [...] września 2018 r. nie wynika treść rozstrzygnięcia albowiem wskazano w nim, iż Kolegium postanowiło "uchylić zaskarżoną decyzję i orzec co do istoty sprawy" nie określając na czym polegać miało rozstrzygnięcie co do istoty sprawy; d) okolicznością bezsporną jest, iż decyzja jako dokument doręczony stronie i stanowiący podstawę zaskarżenia nie istniała do [...] grudnia 2018 r., kiedy to została podpisana przez skład; e) w aktach sprawy brak było na etapie postępowania przed SKO protokołu z posiedzenia niejawnego w przedmiocie rozpoznania odwołania skarżącej, z którego wynikałoby, w jakiej dacie przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło, jak również z którego wynikałoby, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło na posiedzeniu niejawnym, w którym uczestniczył organ w składzie wymaganym przepisami prawa, zostało podjęte wymaganą większością głosów po odbyciu niejawnej narady; f) w aktach sprawy brak było na etapie postępowania przed SKO, metryki zawierającej wykaz czynności wykonanych przez poszczególnych członków składu orzekającego i pracowników SKO, co w konsekwencji nie pozwala na ustalenie, kiedy została wydana zaskarżone decyzja; g) strona z naruszeniem art. 10 § 1 kpa pozbawiona została możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu w szczególności poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym uniemożliwiono stronie zgłoszenie wniosków dowodowych zawartych następnie w pkt IV skargi do WSA; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 3, art. 24 § 1 pkt 5, art. 27 § 1 i w zw. z art. 8 § 1 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa, w sytuacji gdy w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ze względu na to, iż w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyły osoby, co do których zachodziły przesłanki wyłączenia z mocy prawa od udziału w postępowaniu, bowiem członkowie SKO w osobach M. W., W. M. i Moniki S. 3-krotnie uczestniczyli już w wydaniu decyzji w sprawie - decyzje z [...] maja 2016 r. i z [...] kwietnia 2017 r.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie sprawy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, w sytuacji gdy organ nie podjął działań, które zmierzałyby do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności organ zaniechał zwrócenia się w toku postępowania administracyjnego do skarżącej następujących kwestii: a) w jakiej wysokości dany wydatek został pokryty dotacją oświatową, b) jakie kwoty zostały rozliczono dotacjami szkołom; podczas gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ ma wątpliwości co do części wydatków właśnie w tym zakresie, co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia przez organ kwot dotacji podlegających zwrotowi z rozbiciem na poszczególne placówki oświatowe; 4. art. 106 § 3 ppsa, poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, a stan faktyczny został przez organ ustalony prawidłowo i w konsekwencji bezzasadne oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w pkt IV skargi do WSA jako nieuzasadnionego, których strona nie mogła zgłosić z uwagi na naruszenie przez SKO postanowień art. 10 kpa, podczas gdy dokumenty te zmierzały do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. wyjaśnienia wątpliwości dotyczących zgodności z przeznaczeniem wydatków poniesionych z dotacji oświatowej na wynagrodzenie K. sp. z o.o., jak również w sytuacji gdy przeprowadzenie przedmiotowego dowodu nie skutkowałoby przedłużeniem postępowania; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 15 kpa poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji, podczas gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności, organ nie dokonał bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, nie rozpatrzył żądań skarżącej i się do nich nie ustosunkował; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 9 i art. 10 § 1 w zw. z art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art. 136 § 1 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji, podczas gdy organ nie zawiadomił skarżącej w toku postępowania odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym uniemożliwił skarżącej czynny udział w postępowaniu, i w konsekwencji wydał decyzję w sytuacji, gdy skarżąca wobec braku wiedzy o zakończeniu postępowania odwoławczego była pozbawiona możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych w ramach postępowania uzupełniającego przed organem odwoławczym; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 36 § 1 i art. 35 § 3 kpa, poprzez błędne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów stanowiącym podstawę do uchylenia decyzji, podczas gdy organ nie zawiadomił skarżącej o przyczynach niezałatwienia przedmiotowej sprawy do 30 czerwca 2018 r., jak również zaniechał wskazania skarżącej nowego terminu załatwienia sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ppsa w zw. z art. 70 § 1-8, art. 70a, art. 70 op, poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji błędne przyjęcie przez WSA, że 31 grudnia 2018 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania w części dotyczącej dotacji przyznanej na 2013 r., pomimo upływu 5-letniego okresu przedawnienia wynikające z błędnego przyjęcia, iż doręczenie decyzji wywołuje jakikolwiek skutek w zakresie zastosowania instytucji przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez WSA, że na gruncie sprawy nie zachodzi naruszenie prawa materialnego, stanowiące podstawę do umorzenia postępowania w tej części; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 uso, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz sfera zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji przyjęcie, iż zadania wskazane w art. 5 ust. 7 uso, w szczególności w pkt 3 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez WSA, że na gruncie sprawy nie zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; 10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 pkt 3 uso, poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3 i 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r. i w konsekwencji uznanie, że zmiana ust. 3d pkt 1 stanowi zmianę, a nie doprecyzowanie istniejących uregulowań prawnych, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 uso nie są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3 uso w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., co skutkowało tym, że wg organu II instancji dotacja została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem w części określonej w zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez WSA, że na gruncie sprawy nie zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; 11. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 357), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez organ II instancji, że w przedmiotowej sprawie należało zastosować art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 uso w brzmieniu obowiązującym z 31 marca 2015 r. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych, co skutkowało tym, że organ II instancji błędnie uznał, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez WSA, że na gruncie sprawy nie zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; 12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 251 ust. 1 ufp, poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca niewydatkowała kwoty dotacji w wysokości 5.245,95 zł w 2013 r., na który została przyznana, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez WSA, że na gruncie sprawy nie zachodzi naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, stanowiące podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Pismem procesowym z 9 lutego 2021 r. skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Organ nie złożył sprzeciwu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Przepis art. 174 ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpoznać należało zatem najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 pkt 2, art. 66a § 1-3 i art. 6 kpa w zw. z art. 17 § 1-3 i 5 ustawy o SKO i w zw. z § 5 ust. 6-9 Regulaminu Organizacyjnego SKO w Pile, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy wydana została z rażącym naruszeniem prawa, nie ma bowiem możliwości ustalenia daty jej wydania. Przechodząc do oceny podniesionego zarzutu wskazać należy, że art. 107 kpa enumeratywnie wymienia elementy składowe decyzji administracyjnej, do których między innymi należą: oznaczenie organu administracji państwowej, data wydania decyzji, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienie faktyczne i prawne, podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (publ: OSPiKA 1982 z. 9-10 poz. 169), wyjaśnił, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 kpa, jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Nazwanie czynności organu administracyjnego decyzją nie wystarcza samo w sobie do zakwalifikowania tej czynności do kategorii decyzji w rozumieniu Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli tak nazwana czynność nie będzie posiadać minimum elementów określonych przez przepisy prawa procesowego, a jednocześnie, gdy nie będzie stanowić władczego i jednostronnego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki (por. J. Borkowski i B. Adamiak, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 254). Wobec tego, uwzględniając nie tyle katalog elementów z art. 107 § 1 kpa, ile składniki stosunku prawnego, wskazuje się na następujące konieczne elementy decyzji: określenie podmiotu nabycia praw lub ustalenia obowiązku, sformułowanie treści tego prawa lub obowiązku albo ustosunkowanie się do żądania strony, możliwość ustalenia podstawy prawnej działania organu administracji oraz oznaczenie tego organu. Wobec powyższego, sam brak opatrzenia decyzji datą nie czyni jej automatycznie nieważną. Należy w tej sytuacji rozważyć konsekwencje dostrzeżonego braku. Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona w sprawie decyzja nie została opatrzona datą. WSA przyjął, że datą zaskarżonej decyzji winna być zatem data posiedzenia niejawnego, na którym skład zadecydował o treści orzeczenia, tj. [...] września 2018 r. W protokole posiedzenia z tej daty wynika, że Kolegium postanowiło jednogłośnie "uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy". Protokół podpisany został przez protokolanta oraz przewodniczącego składu. Prawidłowość jego sporządzenia nie budzi wątpliwości. Powyższe stanowisko WSA nie jest prawidłowe. Jak wynika z art. 17 ustawy o SKO, orzeczenia kolegium zapadają po przeprowadzeniu rozprawy lub na posiedzeniu niejawnym, po odbyciu niejawnej narady składu orzekającego, większością głosów. Orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego. Decyzja wydana przez SKO, jako decyzja administracyjna podlegająca rygorom określonym w art. 107 kpa, musi być podpisana przez wszystkich członków składu uczestniczących w naradzie i głosowaniu nad rozstrzygnięciem, z podaniem ich imion i nazwisk i zajmowanych stanowisk. W wyroku z 12 lutego 1991 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzje wydawane przez organ kolegialny [...] stanowią wyraz woli członków składu orzekającego, którzy tworząc całość są nie tylko upoważnieni, ale i zobowiązani do podpisywania decyzji zgodnie z art. 107 § 1 kpa. W takim przypadku zdecydowanie nie można przyjąć, że datą wydania decyzji jest data posiedzenia niejawnego, z którego sporządzono protokół, który wprawdzie zawiera treść rozstrzygnięcia oraz datę ale podpisany jest jedynie przez protokolanta oraz przewodniczącego składu. Mimo bowiem, że rozstrzygnięcie zostało przegłosowane na niejawnym posiedzeniu, na którym sprawozdawca zreferował sprawę, to jednak dopiero składając swoje podpisy na decyzji zawierającej i rozstrzygnięcie, i jego uzasadnienie (wszyscy) członkowie składu orzekającego ostatecznie wyrażają swoją wolę rozstrzygnięcia w konkretny sposób danej sprawy. Zgodnie z utrwalonym poglądem NSA, brak podpisu pod decyzją powoduje, że pismo traci charakter decyzji (por. m.in. ww. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że za decyzję nie można uznać wskazanego przez stronę w skardze kasacyjnej protokołu z posiedzenia niejawnego z [...] września 2018 r. (z datą pewną), ani nie można daty sporządzenia protokołu z posiedzenia niejawnego utożsamiać z datą wydania decyzji administracyjnej przez SKO, co uczynił WSA. Ta nieprawidłowa ocena WSA, pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Faktem bowiem mającym znaczenie w sprawie jest data doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej ([...] grudnia 2018 r.). To od tej daty organ związany jest wydaną przez siebie decyzją (art. 110 kpa). Brak daty decyzji, wobec posiadania przez nią wszystkich niezbędnych dla jej bytu prawnego elementów, nie skutkuje bowiem jej nieważnością. Tym samym WSA nie naruszył wskazanych powyżej przepisów, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut podniesiony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 3, art. 24 § 1 pkt 5 i art. 27 § 1 kpa. Konstrukcja i uzasadnienie tego zarzutu skargi kasacyjnej w istocie stanowi polemikę z zaprezentowanym i przyjętym przez WSA stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie NSA. Skarżący kasacyjnie kwestionuje udział członków SKO przy wydawaniu zaskarżonej decyzji z uwagi na ich udział w wydaniu decyzji z [...] maja 2016 r., z [...] kwietnia 2017 r. oraz zaskarżonej decyzji doręczonej jej [...] grudnia 2018 r. Przypomnieć więc należy, że zarówno decyzją z [...] maja 2016 r. jak i z [...] kwietnia 2017 r. SKO, na skutek odwołań skarżącej, uchyliło te decyzje i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżoną decyzją SKO uchyliło ponownie decyzję organu I instancji i orzekło w sprawie. Zgodnie z art. 24 § 1 pkt 5 kpa pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że przepis ten, zgodnie z art. 27 § 1 kpa, dotyczy również członków organów kolegialnych, a więc także członków samorządowych kolegiów odwoławczych. Natomiast z przepisu art. 27 § 1a kpa wynika, że członek SKO podlega wyłączeniu od udziału w sprawie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, jeżeli brał udział w wydaniu decyzji objętej wnioskiem. W judykaturze zarysowały się dwa przeciwstawne sobie stanowiska co do zakresu instytucji wyłączenia członków SKO na podstawie art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 27 § 1 i § 1a kpa. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko WSA opowiadające się za wąskim rozumieniem instytucji "wyłączenia pracownika", o której mowa w przywołanych przepisach prawa, jest prawidłowe. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 24 § 1 pkt 5 kpa, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Przepis art. 24 § 1 pkt 5 kpa stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyroki NSA z: 5 listopada 2014 r. I OSK 1993/14, 8 września 2015 r. I OSK 2865/13, 5 marca 2015 r. II OSK 446/15, 7 maja 2014 r. II OSK 2886/12, 27 sierpnia 2014 r. II OSK 472/13, 5 listopada 2014 r. I OSK 1993/14 i 18 marca 2014 r. I OSK 493/13; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Tak więc udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji przez ten organ kolegialny, od której złożono wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wówczas w takim postępowaniu z mocy prawa wyłączeni są członkowie kolegium, gdyż brali udział w wydaniu decyzji, która została zaskarżona. W kontrolowanej sprawie członkowie SKO brali udział w rozstrzygnięciu sprawy jedynie jako członkowie organu odwoławczego, nie uczestniczyli natomiast w postępowaniu pierwszo-instancyjnym. Ani literalne brzmienie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, normujących instytucję wyłączenia pracownika, ani system gwarancji procesowych, wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP, ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 odnoszący się do omawianej regulacji, nie dają podstaw do takiej wykładni art. 24 § 1 pkt 5 kpa, która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt 3-7 petitum skargi kasacyjnej. Ich jednolitość oraz łączne uzasadnienie uzasadnia także ich wspólne rozpoznanie. Zarzuty te w istocie mają na celu podważenie oceny dokumentów dokonanej przez organy, a przedłożonych przez samą stronę. To na dokumentacji zgromadzonej i przedstawionej przez skarżącą opierał się bowiem w swej ocenie organ wydający zaskarżoną decyzję. Skarżąca, co wynika z akt sprawy, brała aktywny udział w postępowaniu, składając wyjaśnienia oraz przedkładając informacje. Zawiadamiana była również o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (np. zawiadomienia z [...] sierpnia 2016 r., z [...] września 2016 r., z [...] września 2016 r., z [...] listopada 2017 r., z [...] grudnia 2017 r. oraz pismo z [...] stycznia 2018 r. będące odpowiedzią na pismo skarżącej z [...] stycznia 2018 r. informujące ją, że przedstawione dowody umożliwiają wydanie rozstrzygnięcia w sprawie). Nie należy przy tym tracić z pola widzenia faktu trzykrotnego uchylania przez organ drugiej instancji decyzji pierwszo-instancyjnej. SKO dwukrotnie zobowiązało organ pierwszej instancji do uzupełnienia materiału dowodowego oraz ponownej jego analizy. Na każdym etapie postępowania skarżąca miała możliwość i składała wyjaśnienia. Tym samym nie może odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącej kasacyjnie o braku zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy jej brak wiedzy o zakończeniu postępowania uzupełniającego i pozbawienie możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych. Tym twierdzeniom przeczą bowiem akta sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przez WSA art. 106 § 3 ppsa, poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Z wyżej przytoczonych względów strona miała możliwość ich złożenia na wcześniejszym etapie rozpatrywania sprawy, zaś argumentacja o dokonaniu własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez organ II instancji, pod innym kątem niż Starosta, i tym samym pozbawienie możliwości składania wniosków dowodowych przez skarżącą nie może odnieść zamierzonego skutku. Jeszcze raz podkreślić należy, że organy procedowały w oparciu o materiał dowodowy dostarczony organom przez samą skarżącą i to na przestrzeni 3 lat procedowania, gdzie materiał dowodowy był uzupełniany, w tym przez skarżącą, i oceniany aż trzykrotnie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy na początku odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 ppsa w zw. z art. 70 §1- 8, art. 70a op, poprzez błędną jego wykładnię prowadzącą do przyjęcia przez WSA, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w części dotyczącej dotacji przyznanej na 2013 r. Skarżąca wskazała, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem upłynął niezależnie od faktu doręczenia stronie decyzji zobowiązującej do jej zwrotu przed upływem tego terminu (w ostatnim dniu terminu). Pogląd ten nie jest prawidłowy. Nie jest w sprawie kwestionowane, że przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op. W myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 ufp – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 op prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie decyzja w sprawie zobowiązująca do zwrotu dotacji za 2013 r. i 2014 r. została doręczona skarżącej w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2013 r., tj. [...] grudnia 2018 r. Tak więc WSA prawidłowo uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia. Kolejny zarzut dotyczy błędnej wykładani przez WSA art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 uso, a w konsekwencji zastosowanie w sprawie art. 90 ust. 3 i 3d uso w błędnej wersji. Do tego bowiem sprowadzają się zarzuty zawarte w pkt 10 i 11 petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zmierza do wykazania, że pomimo zmian wprowadzonych w powyższym przepisie na przestrzeni lat 2013-2015, do stanów faktycznych zaistniałych w tym czasie winno stosować się przepisy w znowelizowanym w 2015 r. brzmieniu, z uwagi na wyraźne postanowienie zawarte w przepisach intertemporalnych. Nie są to zarzuty usprawiedliwione. Wskazać należy, że art. 90 ust. 3d uso w latach 2011-2013 stanowił, iż dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przepis ten był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, art. 90 ust. 3d uso uzyskał z 1 stycznia 2014 r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 uso należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2 - 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.". Treść art. 90 ust. 3d uso do 1 stycznia 2014 r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d uso w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014 r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA z: 9 września 2015 r. II GSK 1616/14, 25 września 2015 r. II GSK 1769/14 czy 3 marca 2017 r. II GSK 1782/15). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r. II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r. II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r. II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r. II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r. II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1769/14. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na argumentację zawartą w wyroku NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r. V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust. 3 uso miały charakter merytoryczny. Powyższego nie może podważyć argumentacja skarżącej kasacyjnie na poparcie podniesionych w pkt 11 petitum skargi kasacyjnej zarzutów, odwołująca się do treści przepisów intertemporalnych czyli art. 18 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw, w sytuacji gdy przepisy te ewidentnie wskazują na czas wprowadzenia zmian w takim rozumieniu w jakim zostały one zastosowane przez organ, co podzielił WSA. Powoływanie się na sam zamiar ustawodawcy, który stopniowo wprowadzał zmiany, nie może bowiem stać w opozycji do obowiązujących w danym czasie przepisów, a wywód autora skargi kasacyjnej czyni wewnętrznie sprzecznym. W tej sytuacji niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 uso, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. i 2014 r. należało zastosować wskazane regulacje w brzmieniu obowiązującym w tym okresie, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej decyzji. Powyższe wywody wpływają także na ocenę zarzutu zawartego w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej, a odnoszącego się do finansowania z dotacji działalności kolegium dydaktycznego, jako organu wspomagającego dla dyrektora szkoły w kwestiach organizacyjnych dotyczących działalności placówek dydaktycznych. Przepis art. 90 ust. 3d uso, w brzmieniu obowiązującym w okresie udzielenia i wykorzystania dotacji stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Pojęcie wydatków bieżących nie zostało zdefiniowane w ustawie o systemie oświaty, stąd też pomocnym w tym zakresie jest art. 124 ust. 3 ufp prezentujący katalog świadczeń, które zalicza do wydatków bieżących. Są to m.in. wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w jednostce oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z jej funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych celów. Zważyć jednak należy, że w przypadku dotacji oświatowej, wydatki te muszą być jeszcze przeznaczone na cel kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dodatkowo z brzmienia przepisu art. 5 ust. 7 pkt 3 uso wynika, że w zakresie zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej placówki. Ten ostatni przepis obliguje organ prowadzący placówkę do zapewnienia warunków działalności, w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d uso (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z tej dotacji (por. wyrok NSA z 8 maja 2014 r. II GSK 229/13 oraz z 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012 i powołane tam orzecznictwo). Powyższa argumentacja odnosi się również do pokrycia wydatków z otrzymanej dotacji na wynagrodzenie dwóch pracowników zatrudnionych na stanowisku specjalisty ds. marketingu oraz wynagrodzenia za działalność na rzecz skarżącej kasacyjnie K. sp. z o.o. Działania powyższych podmiotów nie były związane bezpośrednio z działalnością dydaktyczną. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że działalność promocyjna zatrudnionych pracowników służy głównie promocji samej szkoły, a nie jak podniesiono w skardze kasacyjnej na promocję edukacji, natomiast działalność spółki K. obejmowała zadania należące do dyrektora szkoły i organu prowadzącego placówkę. W obowiązującym w sprawie stanie prawnym wynagrodzenie za ich działalność nie mogło, z uwagi na wcześniejsze wywody, być finansowane z otrzymanej przez skarżącą kasacyjnie dotacji celowej. Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na mocy art. 184 ppsa.