I SA/Wr 11/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej jako: organ podatkowy I instancji) z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w części dotyczącej określenia M. N. (dalej jako: Strona, Skarżący) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym w kwocie [...] zł oraz uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz określił Stronie odsetki za miesiące II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2015 r. 2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. organ podatkowy I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł naliczane od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2015 r. tj. [...]kwietnia 2016 r (za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.). Jak wskazał organ podatkowy I instancji, Strona w dniu [...]kwietnia 2016 r. złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2015 r., załączając informację o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Po przeprowadzeniu kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., 2014 r. i 2015 r., w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wobec Strony wszczęto postępowanie podatkowe. W toku postępowania ustalono, że Strona w 2015 r. prowadziła dwie firmy, tj. A z siedzibą w Ś. oraz B s.c. z siedzibą w Ś.. W ramach działalności pn. A z siedzibą w Ś., Strona prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług szkoleniowych BHP w siedzibach firm, na podstawie umów w formie ustnej. Organ ustalił, że dla potrzeb podatku dochodowego za 2015 r. Strona prowadziła komputerowo podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnik sporządził ponadto bilans z księgi za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., z którego wynikał dochód w wysokości [...] zł. Wartości wskazane w ww. bilansie Strona wskazała także w załączniku PIT-B do zeznania rocznego za 2015 r. Odnośnie drugiej z firm (tj. B s.c. z siedzibą w Ś., dalej również jako: B), organ podatkowy I instancji wskazał, że prowadzona była w formie spółki cywilnej, będącej czynnym podatnikiem VAT. Po analizie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów B organ stwierdził, że firma ta uzyskiwała przychody z tytułu sprzedaży hurtowej artykułów BHP, odzieży roboczej, środków czystości, sprzętu, farb, rozcieńczalników, elementów stolarki otworowej oraz świadczenia usług szkoleniowych w zakresie BHP. Jako podatnik VAT prowadziła również rejestry sprzedaży i zakupów za poszczególne miesiące 2015 r. Zdaniem organu Spółka zawyżyła koszty zakupów towarów handlowych oraz koszty usług akwizycji na łączną kwotę [...] zł, poprzez ujęcie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Głównymi dostawcami towarów handlowych B były podmioty: C, D, E S.A., F. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez spółkę C, które – jak wynikało z ich treści – zostały zapłacone gotówką. Celem ustalenia przebiegu transakcji wskazanych w fakturach wystawionych przez C, Organ podatkowy I instancji przesłuchał jako świadka wspólnika Strony M. W., który zeznał, że zna P. P., który jest jego kontrahentem. Wskazał, że współpraca z P. P. rozpoczęła się ok 2013 roku. Kontrahent zaproponował usługi akwizycji produktów i zdobywanie klientów zainteresowanych przeprowadzeniem szkoleń BHP. Współpraca trwała do połowy 2016 r. M. W. nie posiadał wiedzy o zapleczu magazynowym P. P. ani szczegółowych danych dotyczących pracowników tego kontrahenta. W ramach współpracy P. P. nie pobierał próbek towarów ani katalogów. Świadek wymienił także podmioty z którymi B nawiązała współpracę dzięki usługom akwizycji P. P.. Zgodnie z zeznaniem, firma w 2015 r. dokonywała zakupu towarów od firm D i G i jednocześnie zakupu towarów od P. P., których producentami były ww. firmy. Następnie Organ podniósł, że w trakcie kontroli podatkowej przesłuchano M. N. w charakterze świadka. Zeznał, że zna P. P., lecz nie jest w stanie opisać okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy, gdyż tymi kwestiami zajmował się jego wspólnik - M. W.. Nie posiada również wiedzy, co było przedmiotem zakupów od P. P., ani informacji dotyczących zaplecza magazynowanego kontrahenta. Zapłaty za towar dokonywano gotówką. Nie ma ponadto wiedzy w jaki sposób P. P. przekazywał faktury Spółce, ani kto je sporządzał. Skarżący nie był również w stanie opisać na czym polegały usługi akwizycji P. P., gdyż – jak wyjaśnił - wszystkim zajmował się jego wspólnik. Świadek przedłożył do akt dowody na okoliczność współpracy z P. P. (dowody KP i KW, umowa agencyjno-akwizycyjna). Zgodnie z przedłożoną do akt umową, akwizytorowi przysługiwała prowizja w wysokości 65% od każdej zawartej umowy i każdego zrealizowanego zamówienia, obliczona na podstawie wystawionych faktur. Organ podatkowy I instancji dodatkowo wskazał, że świadek zeznał, iż to on zawiózł deklarację VAT-7 P. P., wyświadczając mu przysługę podczas przypadkowego spotkania w sklepie H w Ś.. Ponadto, organ podatkowy I instancji podjął próby uzyskania wyjaśnień P. P., jednakże bezskutecznie, gdyż pod adresem który zgłosił jako adres zamieszkania i adres siedziby firmy nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Z pozyskanych przez organ podatkowy I instancji informacji wynikało również, że P. P. nie posiada zameldowania na terenie miasta Ś., ani nie został na niego zarejestrowany żaden pojazd. Stwierdził również, że w organie podatkowym regularnie składane były deklaracje VAT-7 P. P. z wykazanymi dużymi obrotami i zrównanymi z obrotami nabycia towarów i usług, co w konsekwencji generowało niewielkie kwoty zobowiązań. Organ podatkowy I instancji przesłuchał również w charakterze świadka S. S. – kierowcę w firmie B, który zeznał m.in., że P. P. przywoził towar osobiście busem dostawczym. Świadek nie miał wiedzy czy P. P. świadczył na rzecz firmy jakieś usługi. Zamówieniami zajmował się M. W.. Zapłata za towary następowała gotówką. Po okazaniu przez organ faktur, świadek potwierdził, że widnieje na nich jego podpis. To on odbierał towar od P. P.. Organ stwierdził również konieczność przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm, które dokonywały zakupów od spółki B i przeprowadzenia u tych kontrahentów czynności sprawdzających. W tym celu przesłuchano wspólnika firmy I i M. M. prowadzącego działalność gospodarczą J. Obydwaj świadkowie potwierdzili, iż nabywali towary od B, przy czym jednym z motywów zakupu, była niższa cena oferowanych przez B towarów. Organ przeprowadził również szereg czynności sprawdzających u kontrahentów B celem sprawdzenia zawartych transakcji. Stwierdzono, że część firm, nie współpracowała z B (K, L). W toku postępowania organ przesłuchał ponownie S. S. – jedynego pracownika B, który opisał zakres zadań, za które był odpowiedzialny (telefoniczne przyjmowanie zamówień od klientów, kompletowanie zamówień, transport towaru, dokonywanie zakupu towarów na terenie Ś., rozsyłanie ofert cenowych do potencjalnych klientów). Świadek podał również szczegóły współpracy B z niektórymi kontrahentami. Organ dokonał ponadto weryfikacji zeznań M. W., dotyczących firm, które podjęły współpracę z B za pośrednictwem P. P.. Firma Ł poinformowała, że w okresie 2013 - 2015 nie podejmowała współpracy z B, zaś wcześniejsza ich współpraca zakończyła się w 2010 r. Firma M wskazała, że w latach 2013 - 2015 doraźnie współpracowała z B. Współpraca ta polegała na zakupie towarów. Jak wynika z decyzji organu I instancji, żaden z ww. podmiotów nie wypowiedział się, czy współpraca z B została podjęta za pośrednictwem firmy P. P.. Organ podejmował także próby przesłuchania wspólników B w charakterze strony, lecz bezskutecznie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że P. P. nie mógł być wykonawcą usług akwizycji oraz dostawcą usług handlowych wskazanych w spornych fakturach. Zgromadzone dowody wykluczały obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot. Dokumenty wystawione przez P. P. w ramach firmy C na rzecz B nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w nich wskazanych. Analizując zeznania wspólników B organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie byli w stanie podać szczegółowych danych dotyczących ich głównego dostawcy i akwizytora – P. P.. W tym zakresie powoływali się na znajomość z ww. kontrahentem z lat młodości, nie potrafili opisać sposobu dostawy towaru, nie posiadali wiedzy o zapleczu magazynowym kontrahenta, ani informacji na temat zatrudnianych przez niego pracowników. W okresie kilku lat współpracy, żaden ze wspólników B nie był w firmie P. P. w celu złożenia zamówienia, wyboru towaru, dokonania płatności ani nawet z powodu zwykłej ludzkiej ciekawości. Pracownik Spółki wprawdzie podał co było przedmiotem zamówień od P. P., jednak jego kontakt z kontrahentem nie był częsty. Istotnym w ocenie organu podatkowego I instancji był również fakt dokonywania płatności za faktury w formie gotówkowej, mimo że wartości wskazane w fakturach niejednokrotnie przekraczały wartość 10.000 zł. Zdaniem organu podatkowego I instancji racjonalnie działający przedsiębiorca dokonuje rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, nie gotówki. Ponadto, transakcje sprzedaży towaru, których zakup dokumentują sporne faktury realizowane są dla ograniczonego kręgu podmiotów. Organ powziął również poważne wątpliwości po porównaniu asortymentu, którego dotyczyły analizowane faktury z ofertą sklepu handlującego środkami BHP i PPOZ ([...]) i stwierdził, że niezrozumiałym jest powód dla którego towar objęty fakturami nie znalazł się w stałej ofercie spółki. Następnie organ podatkowy I instancji skonkludował, że w jego ocenie transakcje z udziałem firmy P. P. przeprowadzono wyłącznie "fakturowo", zaś doświadczenie życiowe i logika oraz realia gospodarcze nakazują uznać taki schemat transakcji za fikcyjny. Faktu przekazania towaru nie potwierdzają żadne dokumenty i nikt, pomimo licznych transakcji, nie potrafił wskazać marki samochodu jakim poruszał się P. P. pomimo, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż poruszał się tym samym samochodem. Dodatkowo, niezgodnym z doświadczeniem życiowym, zasadami i realiami gospodarczymi było w ocenie organu podatkowego I instancji, aby dostawca towarów oferował do sprzedaży szerokie spektrum towaru, w dowolnych ilościach, po cenach niższych niż dostawcy takich samych towarów, ponosił koszty ich transportu i oferował odroczony termin płatności. Ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu towarów handlowych spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Dalej organ podatkowy I instancji wyliczył procentowy udział usług akwizycji w fakturach wystawionych przez P. P. wskazując, że usługi te stanowią znaczny odsetek wartości wydatków ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże, w toku postępowania strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających, że usługi akwizycji faktycznie były wykonywane (m.in. nie przedstawiono umowy akwizycji oraz nie podano szczegółów wykonywania usług marketingowych i akwizycyjnych, strona i jej wspólnik nie podali szczegółów związanych z wykonywaniem usług pomimo faktu, że tylko w 2015 r. wydano na nie [...] zł), co w ocenie organu podatkowego I instancji, upoważniało do zakwestionowania kosztów. Trudno uznać poniesione koszty za usługi akwizycji świadczone przez zewnętrzną firmę za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, w przypadku gdy część tych usług wykonuje w ramach obowiązków służbowych pracownik strony, i to za 6-krotnie niższe wynagrodzenie, niż prowizja wypłacona firmie zewnętrznej. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu usług akwizycji spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że faktury VAT dokumentujące nabycie usług akwizycji nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, gdyż zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody wykluczają obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik zawyżył koszty amortyzacji na łączną kwotę [...] zł. W ewidencji środków trwałych na 2015 r., B s.c. ujęła jako środki trwałe 2 sztuki regałów magazynowych. Z tego tytułu dokonywano odpisów amortyzacyjnych (miesięczny odpis dla każdego z regałów wynosił [...] zł, zatem łącznie w każdym miesiącu 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowano [...] zł). Na potwierdzenie zakupu powyższych regałów przedstawiono faktury wystawione przez firmę P. P. (w kwocie [...] zł każda). Jak wskazał organ – w postępowaniu zakwestionowano faktury wystawione przez firmę P. P., zatem i te dwie, dokumentujące zakup regałów nie potwierdzają zrealizowanej transakcji. Strona zaniżyła także składki na ubezpieczenie społeczne na łączną kwotę [...] zł. Księgę B s.c. za 2015 r. uznano za nierzetelną w zakresie: 1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. o łączna kwotę [...] zł z tytułu ujęcia w księdze faktur VAT wystawionych przez C nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2) w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. o łączną kwotę [...] zł dotyczącą ujęcia w księdze odpisów amortyzacyjnych środków trwałych , których zakup został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez C nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, księgę tę uznano za wadliwą w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów za miesiące marzec, kwiecień, 2015 r. oraz zawyżenia kosztów za miesiące styczeń-luty oraz maj-grudzień 2015 r. z tytułu zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, jako płatnika tych składek w wartościach niewynikających z dowodów zapłat. Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania w postaci przesychań świadków, odpowiedzi od kontrahentów, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. 3. O powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie w którym zarzuciła, że prowadząc postępowanie, organ podatkowy I instancji naruszył m.in. przysługujące stronie prawo jawności postępowania, prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawo wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed sporządzeniem protokołu i decyzji. Prowadzenie postępowania w sposób przewlekły, w którym zwrócono się do wybranych kontrahentów Strony o szczegółowe wyjaśnienia dotyczące transakcji spowodowało, że kontrahenci przestali utrzymywać z nią kontakty, co doprowadziło do trudności z prowadzoną działalnością gospodarczą i spółka B s.c. musiała zakończyć działalność gospodarczą. Organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie, poprzez podjęcie szeregu działań zbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadząc postępowanie w sposób przewlekły. Strona stwierdziła, że możliwość zapoznania się z aktami sprawy, protokołem oględzin lub protokołem przesłuchania świadka nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania i udziału w czynnościach dowodowych. Strona powinna bowiem mieć wiedzę w jakim celu organ przeprowadza dany dowód w sprawie. Bez doręczenia przez organ postanowienia o przeprowadzeniu dowodu, Strona nie jest w stanie ocenić czy dowód taki jest niezbędny w postępowaniu. W ocenie Strony organ naruszył jej prawo do wypowiedzenia się co do każdego z przeprowadzonych dowodów. Zarzucono również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. P.. Dodatkowo, organ nie dokonał oględzin i nie stwierdził czy zakupione regały magazynowe od których dokonywana była amortyzacja były na stanie spółki. W ocenie M. N., nie może on ponosić konsekwencji nieuczciwości osób, które sprzedawały mu towar i świadczyły usługi. Prowadzący działalność gospodarzą nie ma żadnej możliwości sprawdzenia osób sprzedających mu towar lub usługi. Podatnik nie może być stawiany w roli podmiotu zobowiązanego do inwigilowania swojego kontrahenta. Strona ponadto postawiła tezę, że organ, najprawdopodobniej nie mając możliwości wyegzekwowania należnego podatku od firmy P. P., chce niezapłacone przez ten podmiot podatki przerzucić na Stronę. 4. Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając je w nowej wysokości. DIAS wskazał, że dokonywane w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki B zapisy w części dotyczącej ponoszonych kosztów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W księdze błędnie zaewidencjonowano osiągnięte przychody. Organ podatkowy I instancji słusznie zatem stwierdził, że księga przychodów i rozchodów spółki jest nierzetelna i w związku z tym nie została uznana za dowód w sprawie. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organ I instancji prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w ramach B wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę C. DIAS podkreślił, że faktury VAT powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Samo posiadanie faktury nie przesądza automatycznie o możliwości zaliczenia wynikających z nich kosztów uzyskania przychodu. To na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że dany wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Zdaniem DIAS, faktury VAT wystawione przez C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po szczegółowej analizie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji DIAS podniósł m.in., że zakres działalności firmy P. P. wymagałby posiadania odpowiedniego zaplecza magazynowego. W postępowaniu takiego zaplecza jednak nie ujawniono. Ponadto, zarówno zeznania Strony, jak i jej wspólnika, nie uprawdopodobniają wykonania usług akwizycji przez P. P.. Żaden z nich nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji w tej kwestii. Dodatkowo, żaden z kontrahentów wskazanych przez wspólnika Strony nie potwierdził udziału firmy P. P. w nawiązaniu współpracy handlowej ze spółką B. Pomimo twierdzeń Strony, iż nie miała ona żadnego kontaktu z P. P., dostarczała deklaracje VAT tego podmiotu do US w Ś.. Zdaniem DIAS, P. P. nie prowadził w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej i tym samym wystawione przez jego firmę faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niezastosowanie powyższego przepisu i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego, 2) art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne i nieprzeprowadzenie dowodów które były niezbędne, 3) art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie kontroli podatkowej od [...].11.2016 r. i postępowania podatkowego od [...].07.2017 r. do listopada 2018 r., 4) art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które znane były organowi z urzędu, uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom i dlaczego wątpliwości nie rozstrzyga się na korzyść strony, określa się wysokość przychodu bez ustalenia kosztów, 5) art. 181 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził stosownych czynności dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania dotyczących dokumentów na podstawie których strona udokumentowała poniesione wydatki, 6) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem wszechstronnie udowodnione i dlaczego nie uznano wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez stronę, 7) art. 188, art. 192 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że okoliczność wykazaną przez organ można uznać za udowodnioną, 8) art. 193 § 1 – 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg, 9) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób ni uzasadnia w jaki sposób zdaniem organu podatkowego strona skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane przepisy a organ podatkowy mógł w przedmiotowej sprawie zastosować przepisy wskazane w decyzji na podstawie których wydano decyzje w tym: art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a O.p. w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f i ust. 6 updof. W uzasadnieniu wskazano na naruszenie, art. 22 ust. 1 updof, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952r. (Dz. U. 1995 r. Nr 36 poz.175, 178.179) w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78 poz. 483). 2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. 3.4. W sprawie przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w spółce cywilnej B, wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez C tytułem zakupu towarów handlowych, usług akwizycji oraz odpisów amortyzacyjnych odpisów amortyzacyjnych Spółki od środków trwałych w postaci dwóch regałów magazynowych zakupionych od ww. podmiotu. Organ podatkowy uznał, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego okoliczności faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego P. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, nie dostarczał towarów do spółki Strony, ani nie wykonywał na Jej rzecz usług, jak też nie dostarczył Stronie skarżącej regałów magazynowych zatem faktury te nie dają podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odmiennego zdania jest Skarżący wskazujący na zasadność zaliczenia ww. wydatków w koszty uzyskania przychodów. 3.5. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.; Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości, nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2020 r., I SA/Po 938/19, CBOSA). 3.6. Niewątpliwie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015r. I FSK 625/14, CBOSA). Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). To podatnik prowadzi działalność gospodarczą i najlepiej orientuje się w okolicznościach jej towarzyszących. Oczekiwanie od organu podatkowego, że będzie poszukiwał dowodów na potwierdzenie racji Skarżącego przy ewidentnej jego bierności jest oczekiwaniem od organów podatkowych rzeczy niemożliwych do ustalenia. Tym bardziej, gdy jak słusznie zauważyły organy podatkowe fakt poniesienia kosztu powinien udowodnić podatnik. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Tymczasem poza spornymi fakturami nie Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów poniesienia wydatków z tytułu zakupu towarów i usług od Pana P. P. (dalej też: kontrahent). 3.7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom procesowym. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy (szczegółowe ustalenia zawarto na s. [...] zaskarżonej decyzji). Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna, uwzględniająca doświadczenie życiowe oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły szereg działań celem ustalenia miejsca pobytu kontrahenta Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe podjęli kilkakrotne bezskuteczne próby kontroli kontrahenta w dniu [...] października 2015 r., [...] października 2015 r., [...] listopada 2015 r. pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta, tj. Ś. ul. [...]. Pod ww. adresem niepowodzeniem zakończyły się także próby doręczenia wezwań P. P.. Pomimo wielokrotnych wizyt funkcjonariuszy o różnych porach dnia, jak wynika z informacji uzyskanej od Wydziału Prewencji Komendy Powiatowej w Ś., pod ww. nikogo nie zastano, a z relacji sąsiadów wynika, że mieszkanie było puste, a rodzina Państwa P. wyprowadziła się z niego i nie jest znany aktualny adres ich pobytu. Z kolei Prezydent Miasta Ś. pismem z [...] lipca 2016 r. poinformował, iż P. P. nie posiadał aktualnego adresu zamieszkania na pobyt stały, ani na pobyt czasowy na terenie miasta Ś., a Wydział Spraw Obywatelskich nie posiadał żadnych informacji o obecnym miejscu zamieszkania ww. osoby. Pomimo niemożności skontaktowania się z kontrolowanym w okresie od października 2015 r., w Urzędzie Skarbowym w Ś. zostały złożone deklaracje VAT-7 C z wykazanymi kwotami dostaw i podatku należnego w wysokości bardzo zbliżonej do kwoty nabyć i podatku naliczonego, co skutkowało niewielką kwotą podatku do zapłaty. Ostatnią deklarację VAT-7 C z wykazanymi kwotami nabyć i dostaw złożył w Urzędzie Skarbowym w Ś. w dniu [...] lipca 2016 r. sam Skarżący. Kolejne deklaracje za lipiec i sierpień 2016 r. zostały złożone z wartościami zerowymi, a deklaracja za miesiąc sierpień 2016 r. była ostatnią złożoną deklaracją VAT-7 tego podmiotu. Skarżący wskazał też, że składając ww. deklarację poza przedstawieniem się nie pozwolił na potwierdzenie swojej tożsamości, odmówił również podpisania notatki sporządzonej przez pracowników organu na te okoliczność. Wyjaśnił, iż cyt. "P. P. zna od dziecka, ale nie utrzymuje z nim kontaktu. Wskazał, że P. P. bardzo często przebywa pod sklepem (pawilonem) H w Ś. i tam się dzisiaj spotkali". Pan P. poprosił Pana N., gdyż ten udawał się do Wydziału Komunikacji w Starostwie, o dostarczenie do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7. Wyjaśnił, iż nie wie gdzie Pan P. przebywa, ale najczęściej spotyka Go na ul. [...], na wprost "N", albo przy sklepie H, dokładnego adresu zamieszkania nie zna. Pan P. jeździ samochodem bus, ale nie wie czy to jest Jego samochód, a nawet jakiej jest marki, nie zna też numeru rejestracyjnego tego pojazdu. Stwierdził, iż nie chce być wciągany w sprawy Pana P., zrobił tylko przysługę dostarczenia deklaracji do Urzędu Skarbowego. Ponadto w toku postępowania wobec Skarżącego również skierowano bezskutecznie wezwanie do ww. kontrahenta celem przesłuchania go w charakterze świadka. Z pozyskanej informacji, przekazanej przez Prezydenta Ś. w piśmie z [...] listopada 2017 r., wynika natomiast, iż Pan P. P. ostatnio zameldowany w Ś. przy ul. [...] został eksmitowany przez Komornika Sądowego w dniu [...] 2015 r. do Schroniska dla Bezdomnych Mężczyzn w Ś. przy ul. [...]. Powodem skierowania wniosku o eksmisję były zaległości czynszowe i brak tytułu prawnego do zajmowanego lokalu. Sąd Rejonowy w Ś. wyrokiem z dnia [...] 2014 r. nie przyznał Panu P. P. uprawnień do lokalu socjalnego. Towarzystwo Pomocy Imienia [...], Ś., ul. [...], poinformowało zaś pismem z [...].10.2016 r., że Pan P. P. nie jest podopiecznym schroniska, ani w nim nie przebywa. Nie korzystał także z usług jadłodajni Caritas Diecezji Ś.. Zgromadzony w aktach sprawy odpis skrócony aktu zgonu, wskazuje natomiast, iż Pan P. P. zmarł, a Jego zwłoki zostały znalezione w dniu [...] 2018 r. w Ś.. Skarżący wskazując jako dowód w sprawie na księgi podatkowe zapomina, że w myśl art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). To właśnie prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowych. Ich zaś rzetelność polega na tym, że dokonane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zgodny z treścią ekonomiczną dokonanych operacji. Jaki zaś był przebieg wspomnianych transakcji i czy faktycznie faktura stanowiąca dowód księgowy miała charakter rzetelny taka wiedza również jest niezbędna dla prawidłowego rozliczenia podatku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie kwestionuje zasadność rozliczenia poczynionego przez Skarżącego, to brak reakcji na dokonaną ocenę materiału dowodowego przez organ podatkowy i brak próby jej podważenia przez Skarżącego w postaci polemiki i wskazywania określonych dowodów czy faktów działa w swej istocie na niekorzyść Skarżącego. Sama faktura nie tworzy bowiem kosztu. Koniecznym jest bowiem aby faktura spełniała warunek materialny a mianowicie dokumentowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Należyta staranność przedsiębiorcy powinna przejawiać się w możliwości przez niego odtworzenia zdarzeń, które stanowią przedmiot rozliczenia podatkowego. Tymczasem kluczowym stwierdzeniem Skarżącego zawartym w samej skardze jest to, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce, bo tak twierdzi sam Skarżący i jego wspólnik. Analiza jednak zarówno zeznania Skarżącego, jego wspólnika M. W. oraz pracownika – S. S. wskazują, że pomimo, że P. P. był głównym dostawcą towarów i usług, to nie interesowali się działalnością ww. kontrahenta. Wspomniane osoby albo nie potrafiły w ogóle opisać okoliczności nawiązania współpracy z P. P., jak i sposobu dokonywania przez niego dostawy towarów albo mówiły to w sposób lakoniczny lub mało precyzyjny. Nie potrafiły też nic powiedzieć na temat miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. kontrahenta, istnienia zaplecza technicznego a zachowanie to odbiegało od okoliczności towarzyszących innym transakcjom. Podkreślić przy tym należy, iż P. P. został eksmitowany z mieszkania przy ul. [...] w Ś. do schroniska dla bezdomnych w dniu [...] 2015 r., tymczasem zgodnie z zeznaniami Skarżącego i Jego wspólnika współpraca z P. P. miała trwać, aż do połowy 2016 r. Zeznania przywołanych osób nie uprawdopodabniają także wykonania usług akwizycji przez Pana P.. Skarżący także w przedmiocie tych usług nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek informacji, wskazując, iż również w tej kwestii wszystkim zajmował się jego wspólnik. Ten zaś wskazał na nawiązanie współpracy handlowej z konkretnymi firmami, które zanegowały udział ww. kontrahenta w takiej współpracy. Zastrzeżenia budzi również charakter usług akwizycji miały dotyczyć usług szkoleniowych w kontekście działalności ww. firm, jak i ich wysokość. Ponadto nawiązywanie kontraktów handlowych, rozsyłanie ofert cenowych do potencjalnych klientów należało do obowiązków służbowych pracownika spółki S. S.. Strona skarżąca, jak i Jej wspólnik, nie tylko nie potrafili wskazać żadnych szczegółowych informacji odnośnie świadczonych usług akwizycji w złożonych zeznaniach, to także poza umową akwizycji, nie przedstawili żadnych innych wiarygodnych dowodów wykonania takich usług, mimo iż zgodnie z zawartą umową wypłata wynagrodzenia dla Pana P. miała następować w oparciu o przedkładane comiesięczne rozliczenia. Powyższe wskazuje, że zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Nie sposób jest też uznać, że organy podatkowe naruszyły wskazywane w skardze przepisy prawa procesowego i materialnego. 3.9. Warto jest zauważyć, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawia teoretyczne dywagacje na temat prawa, postępowania dowodowego, postępowania podatkowego oraz uprawnień podatnika, formułując zarzuty naruszenia prawa do obrony Skarżącego bez odniesienia się do okoliczności przedmiotowej sprawy. Należy wyraźnie podkreślić, że rolą Sądu jest kontrola legalności działania organu podatkowego na tle okoliczności faktycznych sprawy. Skoro Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy, trudno jest aby Sąd to czynił w zastępstwie profesjonalnego pełnomocnika. 3.10. Ponadto linia obrony Skarżącego koncertuje się na negacji ustalonych okoliczności faktycznych w sprawie, podnoszenia wielokrotnie argumentu co do braku skontrolowania rzeczonego kontrahenta przez organy podatkowe. Skarżący wytyka organom podatkowym niemoc w skontrolowaniu kontrahenta. Wnoszenie jednak o przesłuchanie świadka (kontrahenta), który na moment wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji już nie żył czyni taki wniosek z oczywistych względów bezskutecznym. Ponadto Skarżący twierdzi, że postępowanie wobec niego prowadzone było w sposób niesprawiedliwy, bo obciążony został odpowiedzialnością za oszustów. Skoro Skarżący znał swojego kontrahenta od dziecka i wręcz składał za niego deklaracje podatkowe, choć zastrzegał, że nie chce mieć nic wspólnego z jego interesami to świadomie podjął się transakcji z tym kontrahentem pomimo określonych wątpliwości co do jego osoby. Powinien zatem podjąć określone działania aby zabezpieczyć przed działaniem nieuczciwego (lecz sobie dobrze znanego) kontrahenta. Oczekiwanie zatem od organu podatkowego, że to właśnie organ podatkowy za Skarżącego, który sam nie usiłuje przedstawić swej wersji wydarzeń jest zbyt daleko idące. Nie można zapominać, że podatnik prowadząc swoją działalność gospodarczą zobowiązany jest do dochowania należytej staranności. Owa należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec Skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Za niewiarygodną wręcz należy uznać sytuację, w której Skarżący kierując swoim przedsiębiorstwem nie potrafi konkretnie wskazać na okoliczności związane ze spornymi towarami czy usługami. 3.11. W skardze sugerowana jest również możliwość oszacowania kosztów choć sam w tym względzie, poza ogólną sugestią, Skarżący nie przedstawia żadnych wyliczeń choć doskonale wie (przynajmniej teoretycznie), co powinien zrobić organ podatkowy. Zdaniem Sądu oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2316/15, CBOSA). Należy dodać, że obowiązek ten obciąża stronę postępowania podatkowego, jako podmiot w interesie którego leży wykazanie kosztu podatkowego. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające ustalić, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł wydatki (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2529/15, CBOSA). 3.12. Również zarzuty naruszenia prawa do obrony należy uznać za nieuzasadnione i gołosłowne. Celem ich uzasadnienia nie może służyć taktyka pełnomocnika sprowadzająca się do wzywania organ podatkowy do wyjaśnienia celu przeprowadzenia dowodu. Jest ona niczym innym jak pozorowaniem czynności procesowych. 3.13. Stąd też zważywszy na powyższe nie można stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 § 1- 6 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a O.p. w związku z art. 22 ust.1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f i ust. 6 updof; art. 9 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 55a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 30c ora art. 45 ust. 6; art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP 3.14. Z tych tez względów skargę oddalono w całości na podstawie art. 151 ppsa.