I SA/Kr 551/22

|Sygn. akt I SA/Kr 551/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 r., sprawy ze skargi R. S.A. w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 50.017 zł (pięćdziesiąt tysięcy siedemnaście złotych) W dniu 14 grudnia 2020 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr 358000-CKK2-1.4103.3.2020.33, którą określił R. S.A. w N. w podatku od towarów i usług: 1. za marzec 2016 r.: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 220.957 zł; 2. za kwiecień 2016 r.: – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu w wysokości 135.406 zł. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w przypadku przeprowadzanych przez Spółkę transakcji zakupu i sprzedaży kawy, napojów red-bull, nutelli i słodyczy, była ona uczestnikiem oszustwa podatkowego "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który nie został odprowadzony do budżetu państwa. Wskazał też, że Spółka nie dochowała należytej staranności, zawierając kwestionowane transakcje. Powyższe spowodowało, że organ I instancji zakwestionował: 1) nabycie ww. artykułów od T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp.k., E. Sp. z o.o., E.1 i P. Sp. z o.o. oraz ich dalszą dostawę na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o., 2) nabywanie w związku z ww. transakcjami usług transportowych świadczonych przez T.1, 3) nabywanie usług agencyjnych związanych z WDT świadczonych przez T.2, 4) nabycie usług audytu od M. Sp. z o.o. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji R. S.A. w N. zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 193 § 1, § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.35 Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 358000-CKK2-1.4103.3.2020.33. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Z przekazanych za pismem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2021 r. informacji wynika, że ww. postanowienie podjęto na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym na podstawie załączonego do wniosku o wszczęcie postępowania karnoskarbowego: schematów transakcji, kserokopii faktur, kserokopii deklaracji i kserokopii protokołu badania ksiąg. Organ II instancji dodał, że wnioskiem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w L. o rozważenie połączenia powyższego dochodzenia z prowadzonym przez tą Prokuraturę śledztwem, z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. W dniu 13 lipca 2021 r. ww. Prokuratura wydała postanowienie o połączeniu przedmiotowego śledztwa ze śledztwem o sygnaturze [...]. Pismem z dnia 14 października 2020 r. (odebranym przez pełnomocnika w dniu 27 października 2020 r.) Spółka została zawiadomiona, że w dniu 29 września 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a ustawowy termin przedawnienia nie upłynął (uległ zawieszeniu), co daje podstawę do rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w sprawie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym. Jednocześnie powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w kontekście przytoczonych w niej wywodów konieczne stało się poddanie ocenie, czy w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem wszczęcia postępowania przygotowawczego jest "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa", czyli faktyczna zasadność ścigania w rozumieniu zasady legalizmu. Dla wszczęcia postępowania przygotowawczego wymagane jest więc posiadanie danych, z których w zasadny sposób można podejrzewać, że miało miejsce przestępstwo. Następnie organ zauważył, że zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i prowadzenie postępowania przygotowawczego. W ocenie organu II instancji, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione. Jego wszczęcie w dniu 29 września 2020 r. poprzedzało bowiem trwające od 9 czerwca 2016 r. postępowania kontrolne, w trakcie którego został zebrany obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji nabycia artykułów spożywczych od T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Sp. k., E. Sp. z o.o., E.1 i P. Sp. z o.o. i ich dalszej sprzedaży na rzecz czeskich i słowackich podmiotów: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o. i W. s.r.o. Organ zaznaczył, że co prawda na moment wszczęcia postępowania karnego postępowanie to nie zostało zakończone, to jednak w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązań podatkowych Spółki za marzec i kwiecień 2016 r., potwierdza też postanowienie Prokuratury Regionalnej w L. z dnia 13 lipca 2021 r., którym to postanowieniem włączono wszczęte przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dochodzenie do prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa [...]. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu kawy oraz artykułów spożywczych od firm: T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, E. Spółka z o.o., E.1, P. Sp. z o.o., a następnie sprzedaż tych samych towarów w ramach WDT do czeskich i słowackiego podmiotu: F. s.r.o., L. s.r.o., C. s.r.o., W. s.r.o., były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe dotyczy też transakcji zakupu usług pośrednictwa od firmy T. F., zakupu usług audytu od M. Sp. z o.o., a także usług transportowych zakupionych w firmie M. K.. Zdaniem organu odwoławczego, z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce, gdzie finalnie trafiał do "znikającego podatnika". Odnośnie firmy E.1 organ II instancji wskazał, że firma ta nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników. Również spółka E. nie posiadała środków umożliwiających jej handel artykułami spożywczymi. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości funkcjonowanie tego podmiotu zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwania się fakturami niepotwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług, służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z dokumentów. Natomiast z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdzono, że T. Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała obrotu kawą Jacobs Kronung. Z kolei P. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej (maszyn, urządzeń, środków transportu), a w momencie zawierania "transakcji" była spółką nowo utworzoną. Odnośnie natomiast ww. spółek zagranicznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że były one zaangażowane w oszustwa podatkowe, na co wskazuje materiał dowodowy dotyczący dalszych odbiorców towarów. W związku z tym organ II instancji uznał, że przeprowadzone przez Spółkę transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru były transakcjami fikcyjnymi, które miały umożliwić uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Odnośnie natomiast usług pośrednictwa świadczonych przez firmę T.2 organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy nie potwierdza aby w rzeczywistości T. F. świadczył usługi agencyjne. Zdaniem organu, wskazuje na to nie tylko fikcyjność ww. dostaw, lecz także rozbieżności pomiędzy zeznaniami T. F. i P. F. oraz pomiędzy ich zeznaniami, a wyjaśnieniami innych przesłuchiwanych w ramach tego postepowania i innymi dowodami w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzorze nad przebiegiem dostaw, rozliczeń i kontaktów z tymi kontrahentami. W pierwszej kolejności organ wskazał na skalę obrotu kawą, nutellą i red-bullem pomiędzy Spółką a ww. firmami. Z porównania bowiem danych polskich dystrybutorów ww. artykułów spożywczych z danymi sprzedaży Spółki w ramach WDT wynika, że: – kawa Dallmayer 500 g, która była najczęściej sprzedawanym przez Spółkę asortymentem towaru na WDT w okresie marzec - kwiecień 2016 r. - wielkość sprzedaży realizowanej przez dystrybutora na cały kraj była nieporównywalnie niższa (o 772.848 szt.) od wielkości sprzedaży, która miała być realizowana przez Spółkę, na WDT do czeskiej firmy F. s.r.o., – kawa Dallmayer Prodomo 250 g. - sprzedaż WDT Spółki w marcu 2016 r. odpowiada 30.84 % obrotów krajowych dystrybutora za marzec i kwiecień 2016 r., – kawy Kronung 500 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 26% obrotów krajowych dystrybutora, – kawa Cronat Gold 200 g instant - sprzedaż WDT Spółki w kwietniu 2016 r. odpowiada 4,18% obrotów krajowych dystrybutora w okresie marzec - kwiecień 2016 r., – Nescafe Espresso 100 g - sprzedaż WDT Spółki w marcu 2016 r. odpowiada 71,37 % obrotów krajowych dystrybutora w okresie marzec - kwiecień 2016 r., – Nutella 350 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 9,51% obrotów krajowych dystrybutora, – Nutella 400 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. - 5,5 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora, – Nutella 600 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. odpowiada 2,36% obrotów krajowych dystrybutora, – Nutella 750 g - sprzedaż WDT Spółki w okresie marzec - kwiecień 2016 r. 12,73 razy wyższa od obrotów krajowych dystrybutora. Natomiast w przypadku Nutelli 630 g i 825 g - w ogóle nie było sprzedaży na kraj realizowanej przez dystrybutora, podczas gdy Spółka realizowała sprzedaż do firmy czeskiej L. w łącznej wysokości 88.746 szt. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że z materiału dowodowego wynika, że uczestnictwo Spółki w tych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego. Jak bowiem wynika z akt sprawy Spółka poza przyjęciem towaru, jego składowaniem w magazynie położonym w N.(maksymalnie kilka dni, bez rozpakowywania i w wydzielonej części magazynu) oraz jego wydaniem nie podejmowała żadnych czynności (poza formalnymi) związanymi z przeprowadzonymi transakcjami. Spółka nie angażowała też własnych środków finansowych przeprowadzając te transakcje, gdyż zapłatę za towar otrzymywała z góry, przy czym jak można stwierdzić na podstawie dokumentacji bankowej następowało to z rachunków należących do banków polskich w złotówkach. Ponadto miała też mieć zapewnioną marżę 4% od przeprowadzonych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał również, że Spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów. Z zeznań M. M. i U. M. wynika bowiem, że po przekazaniu danych kontrahentów przez T. F. pracownicy Spółki mieli weryfikować czy są oni czynnymi podatnikami VAT oraz P. M. z M. Sp. z o.o. miał wykonywać audyt u kontrahentów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak, zdaniem organu, aby Spółka rzeczywiście starała się ustalić, czy jej kontrahenci prowadzili rzeczywistą działalność. W przypadku bowiem kontrahentów krajowych Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że podjęła ona jakichkolwiek kroki inne niż mające na celu potwierdzenie spełnienia przez nie wymagań formalnych. W przypadku natomiast weryfikacji firm zagranicznych czynności weryfikacyjne w tych podmiotach miał wykonać (zgodnie z zeznaniami członków zarządu) P. M. z M. Sp. z o.o. Jednak z przekazanej przez Spółkę umowy podpisanej z M. wynika, że Spółka ta miała zajmować się pozyskiwaniem nowych klientów. Z kolei z przekazanych przez Spółkę faktur mających dokumentować usługi audytu, wynika, że P. M. przeprowadził audyt w F. s.r.o. i W. s.r.o. (faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2016 r. i [...] z dnia 18 lutego 2016 r). Natomiast M. D. (osoba odpowiedzialna za WDT w Spółce) zeznała, że audyt firm zagranicznych wykonywał T. F. i P. F. i nie ma wiedzy żeby jakaś inna firma zewnętrzna wykonywała audyt w firmach zagranicznych. Organ zwrócił też uwagę, że M. Sp. z o.o. nie jest profesjonalnym podmiotem zajmującym się przeprowadzaniem audytów, oraz, że czynności które miał podejmować P. M. w rzeczywistości nie były nastawione na ustalenie czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą rzetelną działalność gospodarczą. Jak bowiem wskazał przeprowadzany przez niego audyt miał trwać zaledwie 1 godzinę i obejmować oględziny siedziby, magazynu, wykonanie zdjęć i pozyskanie dodatkowych informacji od osób z nimi związanych. Zdaniem organu, trwające zaledwie 1 godzinę czynności trudno uznać za audyt. Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się R. S.A. w N. i pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła: I. rażące naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie są przedawnione, podczas gdy doszło do upływu biegu terminu przedawnienia m.in. dlatego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dwa dni po upływie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że spowodowało: a) pominięcie stanowiska podatnika przedstawionego pismem z dnia 21 lutego 2022 r. oraz wyrażonych w nim wniosków dowodowych, b) instrumentalne potraktowanie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, c) zlekceważenie sensu i celu instytucji przewidzianej w art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, d) uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji, w której strona nie miała możliwości wypowiedzenia co do przeprowadzonych dowodów, co sumarycznie pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organu podatkowego; 2) art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie żądania strony skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów, pomimo iż przedmiotem dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że wywołało obrazę: a) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, b) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej polegające na prowadzeniu wywodu w decyzji wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że znacząco utrudniło realizację prawa Podatnika do obrony poprzez: a) brak jednoznacznego sformułowania kategorii zarzutów stawianych podatnikowi, b) prowadzenie wywodu zaprezentowanego w decyzji w sposób znacznie utrudniający ustosunkowanie się do jej ustaleń, c) niewyznaczenie granicy pomiędzy zarzutami stawianymi stronie, a zarzutami stawianymi innym uczestnikom obrotu i w efekcie przypisywanie Podatnikowi odpowiedzialności za działania i zaniechania odrębnych od niego, a często całkowicie mu nieznanych podmiotów gospodarczych, d) uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów niż podatnik, podczas gdy Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w toku innych postępowań; 4) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że strona skarżąca wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym i że nie zachowała ona należytej staranności w zakresie identyfikacji kontrahentów, nadzoru nad przebiegiem dostaw, rozliczeń, i kontaktów z tymi kontrahentami, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia VAT, podczas gdy teza ta jest wynikiem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na: a) uznaniu, że skala obrotu w zakwestionowanych transakcjach, w porównaniu ze skalą obrotu polskich dystrybutorów, wspiera ww. stanowisko Dyrektora, podczas gdy: • skala obrotu polskich dystrybutorów była Spółce nieznana zarówno w dacie przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, jak również długo po nich, • zaprezentowane przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji porównanie jest nieadekwatne, wybiórcze i nierzetelne; b) przyjęciu, że uczestnictwo Spółki w zakwestionowanych transakcjach nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a rola Spółki w zakwestionowanych transakcjach ograniczała się do przeładunku towaru, pomimo że Spółka w zakwestionowanych transakcjach: • podejmowała typowe działania gospodarcze, które podejmowała i podejmuje w transakcjach niezakwestionowanych, • angażowała typowe dla swojej działalności gospodarczej siły i środki, • uzyskiwała rynkową marżę; c) zajęciu stanowiska, że w stanie faktycznym miało miejsce rzekome utajnianie prowadzenia działalności handlowej związanej z W.1, podczas gdy okoliczności tego aspektu aktywności gospodarczej Spółki były powszechnie znane i nie były w żaden sposób ukrywane; d) przyjęciu, że Spółka nie podejmowała wystarczających działań mających na celu weryfikację kontrahentów, podczas gdy: • podejmowano szereg zabiegów mających na celu wyeliminowanie możliwości mimowolnego uwikłania Spółki w oszustwo podatkowe, które były kilkukrotnie przedstawiane w toku dotychczasowego postępowania, • mimo krytyki rozwiązań obowiązujących w Spółce Dyrektor nie wskazał, jakie działania winna podjąć Spółka, aby uniknąć uwikłania w zakwestionowane transakcje, • Dyrektor dokonał tej oceny z perspektywy lutego 2022 r., podczas gdy winien przyjąć perspektywę marca i kwietnia 2016 r., • pominięto fakt, że Spółka nie dysponowała i nie dysponuje możliwościami weryfikacyjnymi właściwymi organom podatkowym, • Dyrektor skoncentrował się próbie odnalezienia rzekomych luk w procedurze stosowanej w Spółce, przy czym zignorował szereg zabiegów weryfikacyjnych podejmowanych przez Spółkę, które odpowiadały Metodyce opublikowanej przez Ministerstwo Finansów, • podmioty, co do których zastrzeżenia przedstawia Dyrektor były jeszcze przez długi czas po przeprowadzeniu transakcji legitymizowane przez administrację skarbową jako podmioty rzetelne, • przy ocenie poziomu należytej staranności, jakiej była zobowiązana dochować Spółka nie wzięto pod uwagę m.in. tego, że: – Ministerstwo Finansów nie wydało względem towarów z segmentu FMCG listów ostrzegawczych, – bliźniacze transakcje były wcześniej kontrolowane przez organy podatkowe, a weryfikacje te nie ujawniły nieprawidłowości i utwierdziły Spółkę w legalności podejmowanych działań handlowych; e) całkowicie oderwanej od zgromadzonego materiału dowodowego ocenie współpracy Spółki z pośrednikami; f) korzystaniu z nierzetelnej analizy cen; g) poczytywaniu typowych zachowań rynkowych w charakterze znamion udziału w oszustwie podatkowym, co było wynikiem braku rozpoznania wątków gospodarczych dotyczących rynku, na którym działała Spółka; 5) art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziła do odmowy prawy do odliczenia VAT, a polegała na: a) przyjęciu, że przedmiotem dostaw w łańcuchach transakcji zaprezentowanych w decyzji był ten sam towar, który "krążył" pomiędzy oznaczonymi podmiotami, podczas gdy materiał dowodowy postępowania kontrolnego oraz uzasadnienie decyzji nie wskazują na te okoliczności, b) uznaniu, że materiał dowodowy zgromadzony względem innych uczestników obrotu uzasadnia, że Spółka mogła zorientować się, że zakwestionowane transakcje odbywają się w ramach tzw. karuzeli podatkowej, c) zakwalifikowaniu okoliczności niedotyczących podatnika, przypisanych Spółce w oparciu o nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, a także elementów wynikających z istoty prowadzenia działalności handlowej na rynku towarów spożywczych, jako świadczących o istnieniu oszustwa karuzelowego; 6) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: a) wybiórcze podejście do zebranego materiału dowodowego polegające na przyznaniu istotnej wagi okolicznościom przemawiającym na niekorzyść Spółki przy jednoczesnym pominięciu lub niedostatecznym uwzględnieniu kwestii przemawiających na korzyść Spółki, b) stawianie tez i wyprowadzanie wniosków, które prowadzą do przedstawienia Spółki jako podmiotu zaangażowanego w oszustwo podatkowe na skutek niedochowania należytej staranności, podczas gdy rzeczone tezy i wnioski nie znajdują oparcia w materiale dowodowym lub są skutkiem nierzetelnego zestawienia danych, którymi dysponuje organ, c) kwalifikowanie jako okoliczności wskazujące na niedochowanie należytej staranności okoliczności, które o nim nie świadczą, co miało ten istotny wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT; III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a stanowi konsekwencję ww. naruszeń przepisów postępowania, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niezasadną odmowę podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo faktu wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy odmowy prawa do obniżenia podatku należnego pomimo, iż oceniany całościowo, zebrany materiał dowodowy postępowania nie potwierdza okoliczności, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 3) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez Spółkę dla W. s.r.o., F. s.r.o., L. s.r.o. i C. s.r.o., które zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy wszystkie warunki uznania rzeczonych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zostały spełnione. W uzasadnieniu skarżąca Spółka przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące 2016 r. przypadał na 31 grudnia 2021 r. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została wydana w dniu 14 grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie została wydana w dniu 23 lutego 2022 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące marzec i kwiecień 2016 r. Należy zauważyć, że w art. 127 O.p. ustawodawca ustanowił zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Oznacza to, że w przypadku wniesienia odwołania postępowanie podatkowe kończy się z dniem wydania decyzji przez organ II instancji, co z kolei może spowodować, tak jak w niniejszej sprawie, że nastąpi to już po upływie terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął, to organ odwoławczy był zobowiązany do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywające bieg terminu przedawnienia. Organ II instancji uznał, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 29 września 2020 r. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 1 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2016 r., o czym Spółka została zawiadomiona pismem z dnia 14 października 2020 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu 27 października 2020 r. Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organ I instancji dokonał 2020 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...). (...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...) (...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych. Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20). Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania . Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru w celu przerwania jedynie biegu przedawnienia bez woli prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Organ II instancji ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, daty jego wszczęcia, daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz do stwierdzenia, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, w którym oceniono materiał dowodowy dotyczący tych transakcji i wskazano, że Spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że transakcje, w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do przebiegu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów prowadzących to postępowanie. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Jak wynika z akt sprawy organ II instancji podjął działania w celu dokonania takich ustaleń i pismem z dnia 26 lipca 2021 r. nr 1201-IOP2-3.4103.6.2021.12 (t. I k. 94 akt administracyjnych) zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o udzielenie informacji na temat prowadzonego postępowania karnoskarbowego, szczegółowo opisując w pkt 1-9 o jakie informacje mu chodzi. W odpowiedzi Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nadesłał pismo z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr 358000-CZS5.800.273.2021 (T. I k. 103 akt administracyjnych), w którym podał, że na podstawie wniosku o podejrzeniu popełnienia przestępstwa/ wykroczenia karnego skarbowego z dnia 26 sierpnia 2020 r., w dniu 29 września 2020 r. wszczęto dochodzenie w sprawie złożenia przez skarżącą Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. i od marca do kwietnia 2016 r., w których podano nieprawdę zawyżając podatek naliczony VAT obniżający podatek należny, poprzez użycie faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 15.133.450,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe art. 56 § 1 kks, art. 61 § 1 kks, art. 76 § 1 kks, i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks. Organ I instancji dodał, że ustalenia zawarte w przekazanym materiale dowodowym dawały podstawy do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, treść powyższego pisma organu I instancji wskazuje, że w toku toczącego się wobec skarżącej Spółki postępowania karnoskarbowego nie podjęto żadnych czynności, co może wzbudzać uzasadnione wątpliwości czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem stwierdzenie przez organ, że zebrany materiał dowodowy dawały podstawy do wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego jest niewystarczające. Podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego może również wskazywać data jego wszczęcia. Jak to już zostało wielokrotnie powyżej wskazane wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 29 września 2020 r. W tym samym dniu wszczęto również postępowanie karnoskarbowe co do zobowiązań podatkowych skarżącej Spółki za okres od stycznia do sierpnia 2015 r., których okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych za marzec i kwiecień 2016 r. nastąpiło niejako "przy okazji" wszczęcia postępowania karnoskarbowe co do należności za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. Nie ma natomiast racji skarżąca Spółka, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej jest identyfikowane jako przesłanka instrumentalności. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt II FSK 682/22, zgodnie z którym brak prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie stanowi bezwzględnej przeszkody do jego wszczęcia i nie świadczy, że organ w ogóle nie dysponował materiałem dowodowym, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia czynu, wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie li tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego, które to czynności w niniejszej sprawie zostały podjęte. Tym samym brak prawomocnej decyzji wymiarowej nie daje podstawy do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Niemniej jednak w sytuacji, gdy w sprawie brakło owych typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, można domniemywać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed wydaniem decyzji wymiarowej taki skutek miało. Ponadto należy zauważyć, że pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem decyzji podatkowej upłynęło 2,5 miesiąca. W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze ponad 2 miesięcy na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był już kompletny. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości czy we wrześniu 2020 r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto organ II instancji wskazał, że pismem z dnia 22 marca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w L. o rozważenie połączenia prowadzonego wobec Spółki dochodzenia z prowadzonym przez tą Prokuraturę śledztwem o sygnaturze [...], z uwagi na łączność podmiotowo-przedmiotową. Pojawia się zatem pytanie, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z dnia 29 września 2020 r. wszczyna śledztwo w sprawie skarżącej Spółki, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że za instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, świadczy bliskość dat wszczęcia tego postepowania i zwrócenia się przez Naczelnika do Prokuratury o rozważenie połączenia postepowania z prowadzonym przez tę Prokuraturę śledztwem, gdyż zdaniem Sądu takiej bliskości nie było. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło bowiem w dniu 29 września 2020 r. natomiast prośba o połączenie spraw przez prokuraturę nastąpiła w dniu 22 marca 2021 r. minęło zatem pół roku od wszczęcia postępowania czyli stosunkowo długi okres. Nie można zatem utrzymywać, że organ wszczął postępowanie i od razu przekazał je prokuraturze. Niemniej jednak okres w jakim postępowania karnoskarbowe było w gestii organu (pół roku do wniosku o połączenie i ok. 10 miesięcy do wydania postanowienia o połączeniu), przy braku jakiejkolwiek aktywności w tym okresie wskazuje na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS w Krakowie będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aby zagwarantować skarżącej spółce, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz wyjaśnić należy, dlaczego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo w sytuacji gdy podobne postępowania w sprawie skarżącej toczyły się. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 50.017 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 25.000 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25.000 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17 zł, stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu (cz. 1.IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.).