III SA/Gl 153/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.), w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania J.L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr, [...] , określającej w podatku od towarów i usług: 1.zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 3. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, 4. zobowiązanie podatkowe za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, 5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 6. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 7. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł, 9. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, 10. zwrot różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: J.L., w okresie objętym decyzją był przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A, z siedzibą w K. Z inicjatywy Prokuratury Okręgowej w B., postanowieniem z [...] r. wszczęto wobec J.L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakończył ww. postępowanie kontrolne decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określającą J.L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. z wyjątkiem lutego i września tego roku. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ww. organ kontroli skarbowej przywołując m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. faktury VAT wystawiane przez J.D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B w B.- w styczniu 2007 r. oraz od lutego 2007 r. przez B Sp. z o.o. z siedzibą w B., w której J.D. pełnił funkcję Prezesa Zarządu, na rzecz podatnika, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a J.L. i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Na skutek odwołania od ww. rozstrzygnięcia ,Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją numer [...] z dnia [...] r. uchyli! w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując w jakim zakresie organ pierwszej instancji jest zobowiązany przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/G1 1773/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez J.L. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. Wyrok ten nie został przez strony zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż wbrew zarzutowi J.L., w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdził bowiem ponad wszelką wątpliwość, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżonym rozstrzygnięciem uległ zawieszeniu, a organ kontroli skarbowej (podobnie jak organ odwoławczy) miał podstawę przyjąć, że wiedzę w tym zakresie podatnik posiadał z zawiadomienia z dnia 4 grudnia 2012 r. (doręczonego w dniu 7 grudnia 2012 r. na wskazany przezeń adres). Ponadto Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w pozostałym zakresie tj. co do zasadności przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (tj. po uzupełnieniu materiału dowodowego - szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...]r., wydał decyzję, nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące roku 2007 r. (za wyjątkiem lutego i września tego roku).. Pełnomocnik J.L. złożył od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz podnosząc, że decyzja ta nie została doręczona pełnomocnikowi do doręczeń w terminie, w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie wygasło na mocy art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 68 § 3 O.p. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach - nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. (z wyjątkiem lutego i września tego roku). Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji na wstępie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest 1) przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją oraz 2) zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.D. (B) oraz B Sp. z o. o. Następnie wskazał, że punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest warunkująca możliwość procedowania analiza kwestii przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/G1 1773/15 wypowiedział się w tym zakresie podzielając pogląd organu odwoławczego, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przypomniał, że w przedmiotowej sprawie podatnik prawidłowo i skutecznie został pisemnie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z faktem, że w tym zakresie zachodzi tożsamość przedmiotowa (tożsamość sprawy) i tożsamość podmiotowa (tożsamość stron) – organ odwoławczy stwierdził, że sprawa w tym zakresie została już prawomocnie osądzona. Tym samym organ stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań, a także pozostałych form rozliczeń J.L. w podatku od towarów i usług za 2007 r. Przechodząc do rozważań merytorycznych organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika wprost z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. normą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych m.in. w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (por. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje natomiast wyjątki, które stanowią podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ujętego w przedłożonej przez podatnika fakturze w sytuacji m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (vide: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Organ odwoławczy zauważył, że art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę na rzecz nabywcy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym tylko rzetelna faktura od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wykonaną przez podatnika i udokumentowaną fakturą wystawioną na rzecz rzeczywistego nabywcy tej usługi daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wskazuje, że faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie usług i dostawę towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a firmami J. D. Tym samym brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym usunięto sporne faktury z rozliczenia podatku VAT za okresy objęte przedmiotem rozpatrzenia niniejszej decyzji. Organ ustalił, że w zakresie dostaw i podatku należnego za poszczególne miesiące roku 2007 (za wyjątkiem lutego i września ) J.L. prowadzący A rozliczył w ewidencji sprzedaży VAT, wykonanie usług budowlano - remontowych na wielu inwestycjach, a w szczególności - roboty remontowo-budowlane na terenie C w J. ul. [...], - roboty remontowo-budowlane na terenie D Sp. z o.o. w M. ul. [...], - roboty remontowo-budowlane na terenie E w S. ul. [...], - roboty remontowo-budowlane w ramach zadania Przebudowa rozdzielni 110kV/15kV D. w K., - roboty związane z wykonaniem wewnętrznego przejścia budynku B-5 do budynku B-4 oraz przebudowy piętra budynku B-4 na salę konferencyjną, zlokalizowanego przy ul. [...] w K. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej opisał szczegółowo poczynione ustalenia odnośnie transakcji zawartych między A a firmami B (vide str. 13-21 decyzji). W świetle ustaleń organu kontroli skarbowej J.L. w ramach prowadzonej działalności w ww. okresach rozliczeniowych rozliczył inwestycje na których wykorzystany był materiał budowlany fakturowany przez P.H.U. B jak i B Sp. z o.o.: - wykorzystany przy pracach remontowo - budowlanych na terenie F; - związanych z usunięciem szkód górniczych w budynku kościoła p/w. Św. Pawła w Z. P. przy ul. [...]. Zgromadzona w sprawie dokumentacja jednoznacznie potwierdza, że inwestycje zostały zrealizowane przez A, co wynika wprost z protokołów odbioru poszczególnych robót. W związku z realizacją poszczególnych inwestycji zostały wystawione odpowiednio faktury VAT, które ujęto w rejestrach oraz rozliczono w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku. W ww. okresach J.L. rozliczył w ewidencji zakupu VAT, a tym samym obniżył wartość podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z 5 faktur wystawionych przez P.H.U. B w styczniu 2007 r. oraz 31 faktur wystawionych przez B Sp..z o.o. w miesiącach marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. W ocenie organu zebrany materia! dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, że podwykonawcą J.L. nie mogły być podmioty prowadzone przez J.D. (tj. w styczniu 2007 r. - PHU B, a potem za pozostałe okresy rozliczeniowe B Sp. z o.o.), zatem wyżej wymieniony w zakresie usług budowlanych wystawiał i przyjmował faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych usług i dostawy towaru. Organ zauważył przy tym, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował faktu, że przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane, jednak w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że z pewnością nie wykonał ich podmiot wykazany na fakturach tj. P.H.U. B jak również B sp. z o.o. Dokumentacja sprawy natomiast daje podstawy do stwierdzenia, że A wskazane na zakwestionowanych fakturach usługi wykonało we własnym zakresie. Za taką oceną przemawiają wskazane już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego poniższe fakty: - przesłuchania kilkunastu pracowników zatrudnionych w firmie J. L. przeprowadzone przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w K. wskazujące w każdym przypadku na fakt wykonywania robót remontowo-budowlanych przez tych pracowników (w każdym przypadku jako pomocników przesłuchiwani wskazywali współpracowników z brygad również zatrudnionych przez J.L.). Ponadto żaden z przesłuchiwanych kilkunastu pracowników nie przyznał, że współpracował z firmą P.H.U. B jak również z B sp. z o.o. Podobnie żaden z przesłuchiwanych pracowników nie spotkał J.D. ani pracowników zatrudnionych w w/w podmiotach; - w trakcie przesłuchań pracownicy A (większość do tej pory zatrudnionych przez J.L.) potwierdzili, że przy robotach wykonywanych przez nich pracowali tylko z kolegami z brygady zatrudnionymi w A. Przy tych przesłuchaniach brał czynny udział pełnomocnik jak również sam J.L., którzy zadawali pytania między innymi dotyczące prac wykonywanych przez wykonawców zajmujących się innymi zakresami robót niż te zlecone firmie J.L., jednak wyjaśnienia złożone w ww. zakresie nie potwierdziły tezy, iż firmy prowadzone przez J.D. wykonywały roboty remontowo-budowlane jako podwykonawcy A; - naczelny inżynier w firmie A – S.M. co prawda wskazał firmy J. D. jako podwykonawców, jednak poza tą informacją nie potrafił wskazać bliższych okoliczności współpracy podatnika z tymi firmami, ponadto oświadczył, że na żadnej budowie nie spotkał J.D., nie wie czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez firmy J.D., nie potrafił też wskazać zakresów prac zleconych ww. kooperantom; ponadto faktem niezaprzeczalnym jest, iż S.M. jako naczelny inżynier w A (oświadczenie złożone do protokołu sporządzonego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. sygn. akt [...] w dniu 21 maja 2012 r.) dwukrotnie zeznał, że nie przypominał sobie czy do prac J.D. były zastrzeżenia. - nadzorujący budowę na terenie G w K. kierownik budowy (R. L.) nie kojarzy firmy o nazwie B, podobnie jak nadzorujący roboty wykonywane na terenie E kierownik budowy M.S.; - J.D. co prawda potwierdzał zrealizowanie usług budowlanych na rzecz A nie wskazał jednak podmiotów/pracowników, którzy wykonali te roboty budowlane. W toku postępowania podatkowego wskazał, że to podwykonawcy wykonywali usługi dla firmy J.L., natomiast w toku postępowania karnego, po tym jak wyszło na jaw, że faktury od podwykonawców były nierzetelne, wskazał, że dysponował pracownikami, których zatrudniał "na czarno", jednak nie podał z imienia i nazwiska rzekomo zatrudnionych pracowników, uniemożliwiając w ten sposób przeprowadzenie weryfikacji istnienia osób, które rzekomo wykonywały w ramach jego firmy pracę na przedmiotowych budowach. - żaden z przesłuchanych pracowników B sp. z o.o. w stosunku do których skierowano pytanie w zakresie wiedzy na temat innych osób pracujących w tej spółce nie posiadał informacji na temat pracowników zajmujących się robotami budowlanymi, pracownicy w większości nie mieli żadnej wiedzy na temat usług budowlanych jakie miała wykonać ta spółka (tylko dwie posiadały wiedzę o usługach budowlanych, ale ze "słyszenia" i dwie osoby z faktur z racji dostępu do dokumentacji); - w świetle ustaleń organu pierwszej instancji podwykonawcy Spółki B - tj. H, oraz I, (podmiot fikcyjny) - generowały nierzetelne faktury; zeznania złożone przez K.K. i G.R. jednoznacznie wskazują, że rzekomi podwykonawcy Spółki B (podmioty H, I) były założone bądź wykorzystywane przez K.K. w uzgodnieniu z J.D. celem uwiarygodnienia niewykonanych przez B usług budowlanych na rzecz A; - J.D. w toku przesłuchań w zakresie wykazanych przez niego prac budowlanych na różnych inwestycjach w większości na zadane pytania używał zwrotów: " nie pamiętam " , "nie jestem w stanie powiedzieć ", "wydaje mi się, że", co wskazuje na brak wiedzy na temat realizowanych prac budowlanych; Spółka B nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania w/w robót wskazanych na fakturach, według zeznań J.D. w ramach prowadzonego śledztwa - zapewniany był on przez firmę L. Organ podkreślił, że przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych w firmie A w większości obejmowały zakres prac jaki wynikał z treści faktur VAT wystawionych przez B Sp. z o.o. Zeznania ww. świadków w każdym przypadku wskazują na fakt wykonywania tych prac z współpracownikami z brygady również zatrudnionymi w A. Jak zeznali nie pracowali przy ww. inwestycjach przez cały okres jej trwania, jednak wykonywali prace, które w większości były wykazane w treści faktur wystawionych przez B sp. z o.o. J.D. wprawdzie utrzymywał, że wszystkie faktury wystawione przez prowadzone przez niego podmioty gospodarcze na rzecz firmy J.L. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to jednak rzetelność składanych zeznań przez wyżej wymienionego budzi wątpliwości w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Zwraca uwagę także fakt, iż J.D. zapytany czy ktoś udzielał mu informacji lub instrukcji co do treści jego wyjaśnień - odpowiedział, iż poprzedniego dnia był u niego mecenas Z., ale nie udzielał mu instrukcji co do wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Na pytanie dlaczego nie złożył wcześniej wyjaśnień co do współpracy z firmą J.L. stwierdził, iż nie chciał udzielać tych wyjaśnień, bo był to szeroki temat i mógłby nie zdążyć z wyjaśnieniami. Później zmienił zdanie. W ocenie organu odwoławczego, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wykazano ponadto, że J.L. nie tylko nie dochował należytej staranności, ale świadomie wprowadził do obrotu prawnego faktury w zakresie rzekomego wykonywania prac przez podmioty kierowane przez J. D. (PHU B oraz B Sp. z o.o.), które by wykonać prace wskazane na ww. fakturach musiałyby posiadać przygotowanie techniczne, a przede wszystkim praktykę w zakresie prac budowlanych. Podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie tego rodzaju robót budowlanych musiał mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Organ wskazał, że J.L. nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. O tym, że J.L. nie dochował należytej staranności, a nawet mógł co najmniej zakładać, że uczestniczy w procederze naruszającym konstrukcję podatku VAT może wskazywać chociażby fakt, że nie tylko nie sprawdził swoich kontrahentów czy dysponują odpowiednim sprzętem, wykwalifikowanym personelem, możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych, ale był inspiratorem całego przedsięwzięcia. Konieczność sprawdzenia takich informacji była się o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych prac były m. in. prace polegające na remontach na terenie kopalni, wykonanie szeroko pojętych robót remontowo- budowlanych dużych obiektów w tym należących np. do Polskich Sieci Elektroenergetycznych, a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji i doświadczenia zawodowego. W ocenie organu odwoławczego sam fakt, że kontrahenci podatnika deklarowali (gwarantowali) możliwość wykonania prac, w sytuacji, gdy J.L. nie sprawdził czy rzeczywiście dysponują technicznymi i osobowymi możliwościami świadczenia tego rodzaju usług, nie wskazuje na należytą staranność odwołującego. Potrzeba podjęcia powyższych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów była w ocenie organu o tyle zasadna, że wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a podmiotami zarządzanymi przez J.D. opiewała na ponad [...] zł (kwota netto), tym samym jest to usługa o znacznej wartości realizowanych robót, która wymaga zaangażowania środków technicznych i wykwalifikowanych pracowników. Pomimo tak znaczącej wartości robót A zawarło tylko umowę ramową ze Spółką B - natomiast każdorazowy zakres prac określany był ustnie. Spółka B nie posiadała sprzętu specjalistycznego do wykonywania w/w robót wskazanych na fakturach, według zeznań J.D. w ramach prowadzonego śledztwa - zapewniany był on przez firmę J.L.. W tej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. W ocenie organu odwoławczego, od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Zdaniem organu odwoławczego, rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy, przed nabyciem towarów i usług o znacznej wartości dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził, że biorąc pod uwagę treść przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także ich prounijną wykładnię uwzględniającą przepisy unijne i orzeczenia TSUE - organ podatkowy, badając prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, jest zobowiązany ustalić w pierwszej kolejności, czy czynności stanowiące podstawę do wystawienia danej faktury zostały dokonane. Jeśli zaś czynności te w rzeczywistości zaistniały, ale między innymi podmiotami aniżeli podmioty widniejące na fakturze, to organ musi zbadać, czy podatnik, będący odbiorcą tej faktury, wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja udokumentowana tą fakturą wiąże się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowi nadużycie prawa. Tym samym organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Dyrektor UKS w K. przeprowadzając postępowanie wyjaśniające - w opinii organu odwoławczego - udowodnił, że J.L. nie dochował należytej staranności i posiadał świadomość wykonywania prac przez inne osoby niż podmioty kierowane przez J.D., które musiały posiadać przygotowanie techniczne/praktykę w zakresie prac budowlanych. Podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie tego rodzaju (specjalistycznych) robót budowlanych musiał mieć pewność, że wykonanie ich powierza fachowcom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz praktykę w realizacji takich zleceń - czego firma J.D. B jak i B sp. z o.o, które głównie handlowały chemią gospodarczą oraz artykułami BHP, nie miały. W opinii organu odwoławczego J.L. posiadał świadomość, że prac wykonywanych na rzecz jego firmy nie wykonały podmioty prowadzone przez J.D., które musiałyby posiadać przygotowanie techniczne/praktykę w zakresie prac budowlanych. Podatnik podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie robót budowlanych musiał mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz praktykę w realizacji takich zleceń, o czym w przedmiotowej sprawie mowy być nie mogło. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 123 i 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania bowiem organ podatkowy podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w prowadzonym postępowaniu, zebrany materiał dowodowy pozwolił w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, na co wskazuje tak dokumentacja sprawy jak i uzasadnienie decyzji, a podjęcie rozstrzygnięcia niezgodnego z oczekiwaniami strony nie oznacza, że naruszono ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] r. zapewniono pełnomocnikowi strony prawo do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie (z którego to uprawnienia pełnomocnik strony skorzystał wyrażając stanowisko w sprawie w piśmie z 25 stycznia 2017 r.). Organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu jako dowody w sprawie wykorzystał między innymi: informacje pochodzące z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez organy podatkowe i kontroli skarbowej w postępowaniach wobec kontrahenta J.L. tj.: B Sp. z o.o. w B. oraz protokołów przesłuchań podejrzanych sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w B.w toku postępowania sygn. akt [...]. Materiał dowodowy w formie wyciągów z protokołów przesłuchań świadków oraz podejrzanych został włączony do postępowania pierwszoinstancyjnego postanowieniami. Wykorzystanie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań prowadzonych przez inne organy nie świadczy o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, gdyż zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustaleń Sądu powszechnego poczynionych w prawomocnym wyroku, a dotyczących faktu zgłoszenia przez podatnika reklamacji, co do usług budowlanych wykonanych przez B sp. z o.o., organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pozew do Sądu Rejonowego K. w K. Wydział Gospodarczy złożony w dniu 8 maja 2009 r. Z treści pozwu wynika, że jako jeden z dowodów powołana jest reklamacja z 15 września 2008 r., wezwanie do usunięcia usterki z dnia 29 września 2008 r. i kolejne wezwanie do usunięcia usterki z dnia 12 listopada 2008 r. (jest to korespondencja pomiędzy podatnikiem a Spółką B). Postępowanie przed Sądem powszechnym nie obejmowało kwestii wykonania przez B sp. z o.o. usługi budowlanej na rzecz A , tylko rozstrzygany był pozew o zapłatę odszkodowania przez B Sp. z o.o. w B. z tytułu usterek w wykonanym zleceniu na rzecz kontrahenta podatnika. Jednakże z materiału przyjętego do akt sprawy nie wynika, aby Sąd badał kwestie objęte prowadzonym postępowaniem kontrolnym. W tej sprawie został wydany wyrok zaoczny, bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że między innymi faktura nr [...] z dnia [...] r. wystawiona przez B sp. z o.o. na rzecz A nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego. Organ zauważył przy tym, że pozew został złożony po wszczęciu kontroli doraźnej przez organ wobec firmy J.L. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Od decyzji organu odwoławczego, J.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 187 §1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia będących przedmiotem procedowania zobowiązań podatkowych (str. 3-4), w zasadzie powielono zarzuty i argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania, podnosząc że: - organ nie przeprowadził dowodu z zeznań proboszcza parafii św. Pawła w Z. ; wskazano, że prace w parafii były wykonywane przez okres ok. 1,5 roku, a B sp. z o.o. przez ten okres nie dokonywała tylko dostaw towarów, ale również świadczyła usługi budowlane; w ocenie pełnomocnika strony brak przeprowadzenia tego dowodu świadczy o dowolności w prowadzeniu postępowania dowodowego i wyborze dowodów, co narusza zasadę prawdy materialnej w prowadzonym postępowaniu; - potraktowano w sposób wybiórczy zeznania podejrzanego J. D.; - przyjęto zeznania świadków, pracowników B sp. z o.o. w B., którzy z racji zajmowanego stanowiska nie mogli wiedzieć o działaniach właściciela wykraczających poza przedmiot ich pracy; - wykorzystano zeznania świadka – K.L., z których wynika, że nie jest w stanie powiedzieć, czy faktycznie usługi na rzecz podatnika były wykonane czy też nie, - zwrócono ponadto uwagę na niespójność wersji zeznań K. L.; - zakwestionowano zeznania złożone w ramach śledztwa przez G.K. oraz K.K. jakoby były pomówieniami kierowanymi pod adresem podatnika; - zeznania pracowników J.L. przeprowadzone w ramach postępowania w przedmiotowej sprawie wykorzystano jako dowód w zaskarżonej decyzji; - organ pierwszej instancji naruszył reguły swobodnej oceny dowodów; - przesłuchanie Z.C. jest przejawem nierzetelności organu w ramach prowadzonego postępowania; - wydając przedmiotową decyzję w zakresie postępowania sądowego o zapłatę z tytułu reklamacji - naruszono zasady prawdy obiektywnej i powagi rzeczy osądzonej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Najdalej idącym zarzutem podniesionym przez skarżącego jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Zarzut ten jest całkowicie bezzasadny. Należy bowiem przypomnieć, że w tej kwestii szeroko wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn.. III SA/Gl 1773/15 zainicjowanej skargą J.L. od pierwszej, kasacyjnej decyzji organu odwoławczego. Sąd oddalił skargę, uznając celowość uzupełnienia w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu wyroku, Sąd odniósł się bardzo szczegółowo i szeroko do podnoszonego już wówczas zarzutu przedawnienia, uznając, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, wobec spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 4 grudnia 2012 r. korespondencja organu w tej sprawie została skutecznie doręczona B. S. jako upoważnionej osobie. J.L. nie wniósł od tego wyroku skargi kasacyjnej, a zatem wyrok ów uprawomocnił się i jest wiążący zarówno dla organów jak i dla sądów, a to na podstawie art. 153 p.p.s.a. Ta kwestia nie wymaga zatem szerszego omówienia wobec wyrażonej już w tym przedmiocie oceny prawnej. Przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez P.H.U. B w B. i B Sp. z o.o. z/s w B., które w ocenie organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli tak czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez firmy P.H.U. B i B Sp z o.o. – obie z/s w B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmioty w nich wymienione, jako wystawca faktur i zarazem podwykonawca skarżącego w zakresie robót budowlanych wykonywanych w 2007 r. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2007 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo wyjaśniły i ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i obszernie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając postępowanie organu zwieńczone zaskarżoną decyzją, Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych w 2007 r. organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony w decyzji pierwszoinstanyjcyjnej ( por. str. 5-8) w postaci między innymi: - protokołu kontroli z dnia 12 marca 2014 r. wraz z załącznikami, - dowodów zebranych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B.pod sygn. [...], - protokołów zeznań świadków pracowników firmy B i B Sp. z o.o., uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego wobec tej Spółki, - zeznań J.D. (właściciela B i zarazem prezesa Zarządu Spólki z o.o. B), - zeznań kilkunastu pracowników strony skarżącej, - obszernej dokumentacji finansowo-księgowej, - dokumentacji zgromadzonej od inwestorów zlecających roboty budowlane skarżącemu. W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi budowlane i dostawa towarów objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę B J.D. i B Sp. z o.o. nie zostały wykonane przez te firmy. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: firmy B i B Sp. z o.o., nie zajmowały się wykonywaniem usług budowlanych, nie miały ku temu żadnego zaplecza osobowego, materiałowego, magazynowego, nie dysponowały ciężkim sprzętem koniecznym do wykonania robót ujętych w zakwestionowanych fakturach, organ wskazał na sprzeczność przedstawionej przez podatnika wersji współpracy z J. D. i B Sp. z o.o. z zeznaniami przesłuchanych świadków. Przesłuchani w charakterze świadków – pracownicy J.D. i B Sp. z o.o. jak również pracownicy skarżącego nie potwierdzili, aby firmy B wykonywały w 2007 r. roboty budowlane. K.L. zatrudniona w B jako pracownik działu sprzedaży i księgowości jednoznacznie wskazała jako faktyczną działalność B Sp. z o.o. sprzedaż artykułów bhp, odzieży roboczej, naszywek reklamowych, kolportaż ulotek reklamowych, a rzeczy ujęte w fakturach B określiła jako fikcję. S.D. – żona J.D. potwierdziła fakt świadomego uczestnictwa męża w obrocie nierzetelnymi fakturami. Firmy B miały korzystać z podwykonawców tj. H i podmiotu fikcyjnego I, które wykorzystywał K. K., aby uwiarygodnić wykonanie robót na rzecz A. Wyjaśnienia złożone przez K. K. w dniu 12 maja 2011 r., a wcześniej w dniu 4 maja 2011 r. w postępowaniu karnym w pełni potwierdzają, że zakwestionowane faktury były puste, a J.D. nie był w stanie wykonać takich usług oraz dostarczyć takiej ilości materiałów. K.K. wyraźnie potwierdził, że firma J.D. w rzeczywistości aktywnie uczestniczyła w wystawianiu nierzetelnych faktur na usługi i materiały budowlane. Zeznania świadków były spójne i układały się w logiczną całość. J.D., w ocenie Sądu, wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania utrzymywał, że roboty były wykonane, mimo braku posiadanej wiedzy na ten temat. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący zlecał duże roboty budowlane o wysokiej wartości podwykonawcy tj. firmom B, które nie są firmami budowlanymi. S.M. jako naczelny inżynier skarżącego, podpisywał protokoły odbioru robót, ale faktycznie nie dokonał ich odbioru, w trakcie przesłuchań zasłaniał się niewiedzą i niepamięcią. Do wykonania robót potrzebny był ciężki sprzęt budowlany, którym firmy B nie dysponowały. Pracownicy księgowości firm B przyznali fakt wystawiania nierzetelnych faktur. Z kolei, z kilkunastu pracowników skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków żaden nie potwierdził udziału pracowników firm B J.D. Wskazywali i potwierdzili, że na poszczególnych budowach tylko pracowały tylko osoby zatrudnione w A. Nie spotkali innych osób. Organ odwoławczy dokonując ustaleń faktycznych, miał na uwadze cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który przedstawił oraz jego wręcz drobiazgowe omówienie w decyzji pierwszoinstancyjnej liczącej ponad 100 stron. Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było ich faktyczne wykonanie. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko. Należy wskazać, że skarżący wbrew zarzutom skargi nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne. Pracownicy B Sp. z o.o. nie potwierdzili wykonania czynności. Zeznania J.D. w tym zakresie są niewiarygodne i prawidłowo jako takie zostały ocenione przez organ. Nie można dać wiary, że posługiwał się przy wykonywaniu skomplikowanych robót budowlanych fachowcami, których nie zatrudniał przy użyciu ciężkiego sprzętu jakiego nie posiadał. Bezpodstawne są zarzuty skargi dotyczące wadliwości dołączenia do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym ogranicza zasadę bezpośredniości na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 241/11, LEX nr 1137650, czy z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09, LEX nr 744517). W uzasadnieniach tych wyroków wyrażono pogląd, że w przepisie art. 181 O.p. wprost zastrzeżono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyroki NSA: z 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 3/09, LEX nr 596374 i z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, LEX nr 594070). Zaakcentować należy, że organy podatkowe nie oparły swych ustaleń tylko i wyłącznie na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym lecz zgromadziły szereg dowodów w postępowaniu kontrolnym, które tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane przez firmy B. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, prawidłowo wyjaśniając i wykazując ich niecelowość. W uzasadnieniu postanowienia organ przekonująco odniósł się do wniosków pełnomocnika strony dotyczących pominięcia protokołu z przesłuchania Z.C. co do robót wykonywanych na hali D, dowodu z przesłuchania proboszcza na okoliczności wynikające z faktury wystawionej przez J.D. za dostawę towaru, który nie miał związku z wykonanymi usługami, a także dokumentacji dotyczących robót budowlanych, których wykonania organ nie kwestionuje, podważając jedynie ich wykonanie przez firmy B. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu oraz jego szczegółową argumentacją, iż strona skarżąca miała świadomość, że wystawione przez firmy B zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie organ podatkowy prawidłowo uznał zatem, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. W rozpoznawanej sprawie jak wykazały to organy podatkowe trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w zakwestionowanych transakcjach. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu, a jego wyjaśnienia kolidują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ dokładnie przy tym wyjaśnił niecelowość dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów faktem zebrania materiału dowodowego w wystarczającym rozmiarze do wydania rozstrzygnięcia. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Sądowi z urzędu wiadomo, że skarżący działający w 2008 r. pod firmą A oraz A Sp. z o.o. prowadził w ramach działalności gospodarczej roboty budowlane, w których również korzystał w podobnych okolicznościach z faktur wystawianych przez firmę B. Decyzje organu w tych sprawach poddane zostały kontroli sądowoadministracyjnej tut. Sądu pod sygn. III SA/Gl 75/14, w której skargę oddalono, a z kolei, NSA w sprawie o sygn. I FSK 1826/14 oddalił skargę kasacyjną, a ponadto oddalono skargę w sprawie pod sygn. III SA/Gl 271/18. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1082/11 16 9