I FSK 275/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 380/22 w sprawie ze skargi A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 380/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi A. w K. (dalej: Strona, Akademia lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 190, art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pierwszej instancji sporne w tej sprawie dofinansowanie otrzymane przez Akademię miało charakter zakupowy i nie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł organ administracji, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że dotacja otrzymana przez Stronę od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR lub Centrum) na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przekazane Skarżącej środki finansowe stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi, a w związku z tym są dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększającą podstawę opodatkowania, o której mowa wart. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., L 347/1 z poźn. zm.; dalej: dyrektywa VAT) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane przez Skarżącą od NCBiR dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pomimo tego, że jest bezpośrednio związane z ceną świadczonej usługi, gdyż może zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu; - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy, polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy - według organu - znajdzie on zastosowanie w kontekście oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją projektu pt. "Dobór dopuszczalnych prędkości ruchu na drogach z uwzględnieniem dynamicznego zarządzania ruchem". W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że jest stroną umowy o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia pt. "Dobór dopuszczalnych prędkości ruchu na drogach z uwzględnieniem dynamicznego zarządzania ruchem", zawartej w dniu 17 maja 2016r. pomiędzy NCBiR, Skarbem Państwa - GDDKiA a Skarżącą oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce (współwykonawcy). Skarżąca, pełniąca rolę lidera oraz współwykonawcy, utworzyli konsorcjum, reprezentowane przez lidera. Strona przedstawiła sposób finansowania projektu i wyjaśniła, że wykonawcy otrzymają finasowanie od Centrum oraz wynagrodzenie przekazywane przez GDDKiA, które dotyczą tych samych kategorii kosztów i każde z tych źródeł pokrywa poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. Skarżąca zaznaczyła, że wypłata finansowania przez Centrum uzależniona jest od otrzymania przez nie dotacji celowej z budżetu państwa. Wykonawcy, w ramach otrzymanego wynagrodzenia, udzielają GDDKiA licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz do udzielania dalszych licencji. Wyjaśniono także, że zarówno uczelnia, jak i współwykonawcy przenoszą odrębnie na GDDKiA takie prawa własności intelektualnej, jakie im przysługują i w takim też zakresie. W związku z tym, że licencja udzielona GDDKiA ma charakter niewyłączny strona Skarżąca będzie uprawniona do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich. W związku z tym Strona zadała pytanie: czy otrzymane środki finansowe w części obejmującej finansowanie przekazane przez Centrum oraz wynagrodzenie przekazane przez GDDKiA stanowią subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ? Zdaniem Strony otrzymane środki finansowe obejmujące, tak finansowanie otrzymane od Centrum, jak i wynagrodzenie otrzymane od GDDKiA, nie stanowią subwencji, dotacji ani jakiejkolwiek innej dopłaty, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej wynagrodzenia przekazanego przez GDDKiA oraz nieprawidłowe w zakresie środków przekazanych przez Centrum. Według organu środki pochodzące od NCBiR należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Skarżącą usług. Organ interpretacyjny zauważył, że zostaną one przeznaczone na ogólną działalność Akademii, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego powodu otrzymane środki stanowią zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a tym samym środki finansowe z Centrum stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego. 3.5. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w związku z tym, że poprzedni wyrok tego Sądu z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1226/17 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 1159/18, rolą Sądu, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu było dokonanie merytorycznej kontroli wydanej w niniejszej sprawie interpretacji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności przesądzenie czy otrzymana dotacja z NCBiR stanowi obrót czy też nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę nie było podstaw do stwierdzenia, że przekazane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za od osoby trzeciej. Jak wskazano "dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować wydatki na rzecz ww. Projektu w zakresie następujących zadań: (1) pozyskanie informacji o stanie sieci drogowej w ramach badań przemysłowych, (2) opracowanie aplikacji zewnętrznych i autorskich na użytek Projektu w ramach badań przemysłowych, (3) pozyskanie informacji o bieżącym natężeniu ruchu w ramach badań przemysłowych, (4) przygotowanie i wizualizacja danych na statystycznych i dynamicznych mapach dróg w ramach badań przemysłowych, (5) analiza parametrów drogi pod kątem zapewnienia płynności ruchu oraz jego sterowania w ramach badań przemysłowych, (6) zastosowanie symulacji komputerowych w celu określenia wpływu zamian maksymalnej prędkości na parametry ruchu drogowego w ramach badań przemysłowych, (7) zgromadzanie danych na temat otoczenia badanych dróg w ramach badań przemysłowych, (8) stworzenie systemu eksperckiego umożliwiającego wsparcie podczas określenia maksymalnych prędkości ruchu w ramach badań przemysłowych." Tym samym dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowania. Sam fakt, że dotacja wpływa na "ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania". 3.7. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś jakie działania uważane są za świadczenie usług. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy VAT, w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z orzeczeń tych wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 3.8. W związku z powyższym nie można zasadnie uznać, by dofinasowanie otrzymane przez Akademię mogło wchodzić do podstawy opodatkowania, o której mowa w omawianym art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie głównej części koszów ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i innymi pracami wykonywanymi w ramach opisanego we wniosku projektu, Nie stanowią wobec tego zapłaty otrzymanej od osoby trzeciej, jak argumentuje autor skargi kasacyjnej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, sporne środki mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie działanie, tj. na wykonanie konkretnego projektu oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu. Z tego względu przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny, lecz zwrot poniesionych kosztów. A zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej (str. 8) pomoc ta nie może mieć charakteru cenotwórczego. Przy czym, jak zasadnie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącej środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efekt jest nieznany w chwili ich rozpoczęcia. 3.9. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż – jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji - opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie pochodzące od NCBiR nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Strona nie otrzyma wynagrodzenia od osoby trzeciej, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 3.10. Mając powyższe na uwadze nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 oraz art. 73 dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię. 3.11. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA