II FSK 1299/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1696/20 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r., nr 1401-IOD-5.4102.26.2020.2.EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1696/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. Z. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mimo naruszenia przez organy podatkowego art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie za organem podatkowym stanu faktycznego sprawy ustalonego przez ten organ dla oceny prawnej dokonywanej przy ferowaniu rozstrzygnięcia i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje skarżącego w spornym zakresie nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności, że skarżący wiedział lub co najmniej nie mógł się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez firmanta a także przez ograniczenie się WSA wyłączenie do argumentacji organów podatkowych i brak wyjścia poza granice zakreślone przez te organy, a ponadto przez pominięcie argumentacji podniesionej przez skarżącego w skardze i zdeprecjonowanie przedstawionych przez niego dowodów w sprawie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez przyjęcie, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić koszty uzyskania przychodu związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur działającego, według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jako firmant i w konsekwencji powyższego, niewłaściwe i zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 11.740 zł, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór powstały pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na zgodności z prawem zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów z jego działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. wydatków w łącznej kwocie netto 84.321.36 zł wynikających z faktur wystawionych przez J. z o.o. na zakup oleju napędowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie nie stwierdził uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w ustawie podatkowej. Zgodnie bowiem z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wykazał również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez kontrahenta na rzecz skarżącego nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Należy w tym miejscu podkreślić, że to w interesie skarżącego było przedstawienie kontrdowodów, które potwierdzałyby, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania aby jak najbardziej uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jego argumentacja sprowadza się do prostego zaprzeczenia stanowisku organu. Pomimo obszerności skargi kasacyjnej, podnoszonych w niej zarzutów oraz wspierających je argumentów, skarżący w istocie rzeczy nie wskazuje jakichkolwiek dowodów, które winien jeszcze przeprowadzić organ podatkowy, aby potwierdzić rzeczywisty charakter kwestionowanych przez ten organ transakcji. Nie wskazuje też, jakichkolwiek "pozytywnych" argumentów i wskazań, z których można byłoby wnioskować, że istotnie (w rzeczywistości) J. z o.o. sprzedawała na rzecz strony olej napędowy. W związku z powyższym, przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja może być jedynie traktowana jako wyraz niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1060/14 oraz z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie i w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Wobec nieuwzględnienia zarzutów procesowych, zamierzonego skutku nie mógł odnieść również zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. W kwestii art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 – dostępne w CBOSA). Jak to zostało ustalone w sprawie zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, tym samym skarżący nie miał prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.